Upozornění pro čtenáře a uživatele této knihy
Všechna práva vyhrazena. Žádná část této tištěné či elektronické knihy nesmí být reprodukována a šířena v papírové, elektronické či jiné podobě bez předchozího písemného souhlasu nakladatele. Neoprávněné užití této knihy bude trestně stíháno.

Prof. Ing. Viola Šebestíková, CSc.

Účetní operace kapitálových společností
daňové a právní souvislosti
3. aktualizované a přepracované vydání

Vydání odborné knihy schválila Vědecká redakce nakladatelství Grada Publishing, a.s.
Recenze: Prof. Ing. Hana Vomáčková, CSc.

TIRÁŽ TIŠTĚNÉ PUBLIKACE:

Vydala GRADA Publishing, a.s. U Průhonu 22, Praha 7,
jako svou 4589. publikaci

Realizace obálky Jan Dvořák
Zlom Milan Vokál
Odpovědný redaktor Ing. Václav Marád, CSc.
Počet stran 256
Třetí vydání, Praha 2005, 2009, 2011
Vytiskly Tiskárny Havlíčkův Brod, a. s.

ISBN 978–80-247–4018-8

ELEKTRONICKÉ PUBLIKACE:

ISBN 978-80-247-4014-1 pro formát PDF
ISBN 978-80-247-7215-8 pro formát EPUB

1. Úvodní slovo autorky

Vážení čtenáři,

do rukou se vám dostává třetí, upravené a aktualizované, vydání publikace, která poprvé vyšla v roce 2005. Od prvopočátku bylo mým cílem směřovat pozornost čtenáře především na účetní zobrazení specifických operací kapitálových společností, tj. těch společností, u nichž mají vznik a změny základního, resp. vlastního kapitálu nezastupitelnou roli jak z pohledu společnosti, tak z pohledu jejích zakladatelů a vlastníků. Vzhledem k tomu, že účtování změn základního a v řadě případů i ostatního vlastního kapitálu musí vycházet z ustanovení obchodního práva, snažila jsem se skloubit metodiku účtování s touto základní právní normou. A přesto, že změny vlastního kapitálu nemají přímý dopad do nákladů či výnosů, existují mnohé účetní operace související s vlastním kapitálem (např. účtování zřizovacích výdajů, snižování základního kapitálu s výplatou společníkům, rozdělování zisku, výplata odměn statutárním orgánům, nakládání s majetkovými a dluhovými cennými papíry jako protipólem existence vlastního a cizího kapitálu), mohou vznikat velmi významné daňové souvislosti, na které musíme být ve společnosti při účtování a hlavně při zdaňování výsledku hospodaření připraveni. Proti předchozím vydáním byla z publikace vyňata kapitola zabývající se operacemi s podnikem jako celkem. Šlo o poměrně zúžený výčet těchto operací, kdy při snaze o jejich naplnění by mohla publikace obsahově narůst do nežádoucích rozměrů a z mého pohledu by se narušilo užší, monotematické zaměření na vlastní kapitál fungující společnosti.

Domnívám se, že publikace svou komplexností zpracování vybraných tematických oblastí poskytne cenné informace i praktické příklady nejen ekonomům a účetním kapitálových společností, ale i jejich vlastníkům, také auditorům, daňovým poradcům, manažerům a jednatelům. A v neposlední řadě může být velmi nápomocná při studiu studentům vysokých škol ekonomického zaměření, kteří často nacházejí uplatnění v hospodářské praxi obchodních společností.

Autorka

Seznam zkratek a zkratkových slov

a. s. akciová společnost

BCP Burza cenných papírů Praha, a. s.

b. o. běžné období

CP cenné papíry

ČOM čistý obchodní majetek

ČÚS české účetní standardy pro podnikatele

DCPaP dlouhodobé cenné papíry a podíly

DCP dluhový cenný papír

DFM dlouhodobý finanční majetek

DHM dlouhodobý hmotný majetek

DM dlouhodobý majetek

DNHM dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek

DNM dlouhodobý nehmotný majetek

DzP daň z příjmů

ES Evropská společenství

EU Evropská unie

FM finanční majetek

JH jmenovitá hodnota

KCPaP krátkodobé cenné papíry a podíly

KFM krátkodobý finanční majetek

KS konečný stav

m. o. minulé období

ObčZ občanský zákoník

ObchZ obchodní zákoník

OcR oceňovací rozdíl

OM oběžný majetek

OR obchodní rejstřík

OSVČ osoba samostatně výdělečně činná

PC pořizovací cena

PS počáteční stav

PÚA přechodné účty aktiv

PÚP přechodné účty pasiv

RF rezervní fond

RM-S RM-Systém, a. s.

RÚZ roční účetní závěrka

SCP středisko cenných papírů

s. r. o. společnost s ručením omezeným

VH výsledek hospodaření

VZZ výkaz zisku a ztráty

ZC zůstatková cena

ZDP zákon o daních z příjmů

ZDPH zákon o dani z přidané hodnoty

ZK základní kapitál

ZoR zákon o rezervách

ZoÚ zákon o účetnictví

ZSŠ zákon směnečný a šekový

ZSDP zákon o správě daní a poplatků

ZoDDDPN zákon o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí

ZoDN zákon o dani z nemovitostí

1. Operace při vzniku kapitálové společnosti

1.1 Právní souvislosti založení a vzniku kapitálové společnosti

Mezi obchodními společnostmi, které jsou zakládány především za účelem podnikání, mají nejvýznamnější postavení kapitálové společnosti. Společníci těchto společností upisují při založení povinnou výši vkladu, jímž vytvářejí základní kapitál, přičemž podmínkou vzniku společnosti je, že upsaná výše základního kapitálu bude zapsána v obchodním rejstříku. I když obchodní zákoník hovoří ve vztahu ke kapitálovým společnostem i o komanditní společnosti, budou předmětem zájmu této publikace typické kapitálové společnosti, jako je společnost s ručením omezeným a akciová společnost. Jde o právnické osoby, které mohou být založeny jedním i více zakladateli, a to jak právnickou, tak fyzickou osobou.

Rozhodující pro vznik kapitálové společnosti je vytvoření základního kapitálu (ZK), který je peněžním vyjádřením souhrnu peněžitých a nepeněžitých vkladů všech společníků do obchodní společnosti.

Obchodním zákoníkem je vklad společníka definován jako „souhrn peněžních prostředků (peněžitý vklad) nebo jiných penězi ocenitelných hodnot (nepeněžitý vklad), které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti na společnosti“ (§ 59 odst. 1 ObchZ). Minimální výše vkladu jednoho společníka je limitována pouze ve společnosti s ručením omezeným a musí činit alespoň 20 000 Kč (§ 109 odst. 1 ObchZ), přičemž každý společník se může účastnit na základním kapitálu pouze jedním vkladem. Výši vkladu lze stanovit pro jednotlivé společníky rozdílně, přičemž musí být dělitelná na celé tisíce. U akciové společnosti je výše vkladu jednotlivých akcionářů závislá na počtu a hodnotě upsaných akcií. Celková výše upsaných vkladů musí souhlasit s výší základního kapitálu společnosti.

V souvislosti s vkladem musí být dodrženy určité podmínky:

● jedná se o majetek představovaný penězi nebo jinou majetkovou hodnotou,

● vklad musí být ocenitelný v penězích,

● majetek jako předmět vkladu musí být samostatně převoditelný, nesmí být závislý na osobě vkladatele,

● společník převádí vklad na společnost za účelem vzniku podílu na společnosti, čímž nabývá právo účasti na výsledcích podnikání společnosti.

Vklady spočívající v závazcích týkajících se provedení prací nebo v poskytnutí služeb jsou zakázány (§ 59 ObchZ).

Vklad se stává majetkem společnosti, a proto společník nemá právo na jeho vrácení (to připadá v úvahu jen při snížení základního kapitálu s výplatou společníkům) a nemůže s ním ani nakládat. Jinak by se jednalo o půjčku a nikoli o vklad.

1.1.1 Akciová společnost

Akciová společnost (a. s.) je společnost, jejíž základní kapitál je rozvržen na určitý počet akcií o určité jmenovité hodnotě. Společnost odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem. Akcionář neručí za závazky společnosti.

Akciová společnost může být založena na základě veřejné nabídky akcií (§ 164 až § 171 ObchZ) nebo bez veřejné nabídky k upsání (§ 172 ObchZ).

Založení s veřejnou nabídkou akcií spočívá v tom, že několik osob (stačí i jedna) – potenciálních zakladatelů akciové společnosti – potřebuje pro vytvoření základního kapitálu získat širší okruh vkladatelů. Těm, prostřednictvím veřejné nabídky akcií, sdělí podmínky nabytí cenných papírů, jejichž přijetím dojde k uzavření smlouvy směřující k nabytí těchto cenných papírů a ke vzniku akciové společnosti. K upsání na základě veřejné nabídky akcií dochází zápisem do listiny upisovatelů. Podmínkou pro zápis této společnosti do obchodního rejstříku, je – na rozdíl od založení bez veřejné nabídky – konání ustavující valné hromady.

Druhým způsobem založení společnosti je založení bez veřejné nabídky. V tomto případě se zakladatelé dohodnou v zakladatelské smlouvě, že v určitém poměru upíší akcie na celý základní kapitál společnosti, čímž se nevyžaduje veřejná nabídka akcií a konání ustavující valné hromady. Proto veškerá rozhodnutí, která přijímá ustavující valná hromada při veřejné nabídce, musí být obsažena v zakladatelské smlouvě (stanovy, orgány společnosti, schválení předmětu nepeněžitého vkladu). Pro většinu těchto „soukromých“ akciových společností je typické, že akcionáři (vlastníci) pracují ve společnosti. V průběhu roku jim akciová společnost vyplácí mzdu, na konci roku získávají podle výsledku hospodaření (dosaženého zisku) dividendu.

Společnost může být založena jedním zakladatelem, je-li zakladatel právnickou osobou, jinak dvěma nebo více zakladateli. Zakládají-li společnost dva nebo více zakladatelů, uzavřou zakladatelskou smlouvu. Zakládá-li společnost jeden zakladatel, podepíše zakladatelskou listinu. Součástí zakladatelské smlouvy a zakladatelské listiny musí být návrh stanov společnosti.

Zakladatelská smlouva nebo zakladatelská listina musí obsahovat:

a) firmu, sídlo a předmět podikání,

b) navrhovaný základní kapitál,

c) počet akcií a jejich jmenovitou hodnotu; mají-li být vydány akcie různých druhů, jejich název a popis práv s nimi spojených,

d) kolik akcií jednotliví zakladatelé upisují; má-li být k vytvoření základního kapitálu společnosti použito nepeněžitého vkladu, i určení předmětu nepeněžitého vkladu a způsob jeho splacení.

Při veřejné nabídce akcií musí zakládací dokument dále obsahovat:

e) dobu a místo upisování akcií,

f ) postup při upsání akcií převyšujících navrhovaný základní kapitál,

g) určení, že splacení vkladu lze pouze peněžitými vklady,

h) místo a dobu pro splacení části upsaných akcií a její výše,

ch) emisní kurs upisovaných akcií,

i) způsob svolání ustavující valné hromady upisovatelů,

j) způsob tvoření rezervního fondu.

Hodnota základního kapitálu společnosti založené s veřejnou nabídkou akcií musí činit alespoň 20 000 000 Kč, přičemž nesmí být upisovány nepeněžité vklady, při úpisu bez veřejné nabídky akcií musí být základní kapitál alespoň v částce 2 000 000 Kč.

Úpis akcií se provádí v emisním kursu, jímž se rozumí částka, za níž společnost vydává akcie – nesmí být nižší než jmenovitá hodnota akcie. To znamená, že akciová společnost může vydávat akcie za jejich jmenovitou hodnotu, ale i za hodnotu vyšší. Obchodní zákoník však výslovně zakazuje vydávat akcie za částku nižší než je jejich jmenovitá hodnota (§ 163a ObchZ). Rozdíl mezi vyšším emisním kursem a jeho nižší jmenovitou hodnotou se nazývá emisní ážio.

Před podáním návrhu na zápis a. s. do obchodního rejstříku musí být upsána celá výše základního kapitálu, splaceno případné emisní ážio a alespoň 30 % upsaného peněžitého vkladu (§ 170 odst. 1 ObchZ), nepeněžitý vklad musí být splacen zcela (§ 59 ObchZ).

Akcie jsou cenným papírem, s nímž jsou spojena práva akcionáře jako společníka podílet se podle ObchZ a stanov společnosti na jejím řízení, jejím zisku a na likvidačním zůstatku při zániku společnosti. Toto právo vzniká akcionáři společníkovi ode dne zápisu základního kapitálu, na němž se podílí, do obchodního rejstříku, i když společnost ještě nevydala akcie nebo zatímní listy (§ 155 ObchZ).

Akcie v listinné podobě musí obsahovat:

a) firmu a sídlo společnosti,

b) jmenovitou hodnotu,

c) označení formy akcie,

d) výši základního kapitálu a počet akcií k datu emise (vydání) akcie,

e) datum emise.

Obchodní zákoník považuje za:

● formu akcií akcie na jméno a akcie na majitele (§ 156 ObchZ),

● druhy akcií akcie kmenové (§ 155 ObchZ) a akcie prioritní (§ 159 ObchZ).

U akcií na jméno musí být společností veden seznam akcionářů, v němž se zapisuje druh a forma akcie, její jmenovitá hodnota, firma nebo název a sídlo právnické osoby, u fyzické osoby její jméno a bydliště, číselné označení akcie. Výhodou pro společnost je, že má přehled o akcionářích, přičemž práva spojená s akciemi na jméno vůči společnosti mohou vykonávat pouze osoby uvedené v seznamu. Obecně platí, že listinnou akcii na jméno lze převést na nového vlastníka pouze rubopisem a předáním. Společnost má právo zakotvit ve stanovách omezení převoditelnosti akcií (schválení třemi čtvrtinami hlasů přítomných akcionářů). Pokud jde o konání valné hromady, zaslání pozvánky na ni je jednodušší a levnější, podmínkou je, že představenstvo zašle pozvánku všem akcionářům dle seznamu nejméně 30 dní před konáním valné hromady.

Akcie na majitele je neomezeně převoditelná a práva z ní vyplývající má její momentální držitel, resp. osoba vedená v evidenci zaknihovaných cenných papírů. Společnost eviduje jen čísla akcií, přičemž většinou nemá přehled o struktuře svých akcionářů. Pro majitele těchto akcií je výhodou snadná převoditelnost akcií, nezatížení právními nebo administrativními formalitami. Naopak, jistou nevýhodou, zvlášť pro společnosti s menším počtem vzájemně známých akcionářů, může být způsob uveřejnění konání valných hromad, a to nejméně v jednom celostátně distribuovaném deníku určeném ve stanovách. S tím jsou spojeny poměrně nemalé finanční náklady, vynakládané při každém svolání valné hromady.

Kmenové akcie jsou „obyčejné“ akcie, které obchodní zákoník nijak nepojmenovává a nejsou s nimi spojena žádná zvláštní práva.

Prioritní akcie jsou v závislosti na určení ve stanovách druhem akcií, s nimiž jsou spojena přednostní práva týkající se dividendy. Jejich souhrn nesmí překročit polovinu základního kapitálu. Obvykle s prioritními akciemi není spojeno právo hlasování na valné hromadě. Není-li prioritní dividenda vyplacena, nabývá akcionář hlasovacího práva do doby, kdy je prioritní dividenda opět vyplacena. Vydání akcií, s nimiž je spojeno právo na „určitý úrok“ nezávisle na hospodářských výsledcích společnosti, není dovoleno.

Dalším druhem cenného papíru, který může vydávat pouze akciová společnost, jsou zatímní listy (§ 176 ObchZ). Zatímní list je vydán upisovateli – akcionáři bezprostředně po zápisu společnosti do obchodního rejstříku, pokud upisovatel nesplatil celý emisní kurs upsané akcie před tímto zápisem. Zatímní list prakticky nahrazuje všechny upsané a nesplacené akcie jednoho druhu do doby jejich splacení. Má náležitosti akcií, navíc obsahuje splacenou a nesplacenou část emisního kursu akcií a lhůty pro jejich splácení. Zatímní list je cenným papírem na jméno, se kterým jsou spojena práva vyplývající z akcií, které zatímní list nahrazuje. Zatímní list vymění společnost akcionáři za akcie po splacení jmenovité hodnoty akcií, které zatímní list nahrazuje.

Upsáním akcií a jejich splacením v minimálně zákonné výši získává upisovatel ke dni zápisu společnosti do obchodního rejstříku podíl na akciové společnosti a stává se akcionářem. Vzniká mu obchodní podíl v a. s.1 a s tím spojené určité povinnosti, ale i práva s tím spojená (§ 61 ObchZ).

Akcionář:

● je povinen zaplatit společnosti celý emisní kurs upsaných akcií v době určené ve stanovách, nejpozději však do jednoho roku od zápisu společnosti do obchodního rejstříku;

● po dobu trvání společnosti ani v případě jejího zrušení není oprávněn požadovat vrácení svých majetkových vkladů (vyjma plnění při snížení základního kapitálu).

Akcionář má právo:

● podílet se na zisku společnosti (dividenda), který valná hromada podle výsledku hospodaření určila k rozdělení;

● podílet se na likvidačním zůstatku po zrušení společnosti s likvidací;

● účastnit se valné hromady, hlasovat na ní, požadovat na ní vysvětlení a uplatňovat návrhy.

1.1.2 Společnost s ručením omezeným

Druhou, velmi častou formou kapitálové společnosti, je společnost s ručením omezeným (s. r. o.). Její vznik obvykle souvisí se soukromým podnikáním občanů. Atraktivnost vyplývá jak z výše zdanění zisku společnosti ve srovnání se zdaněním zisku fyzické osoby (OSVČ), tak z výše upsaného základního kapitálu, tak také ze způsobu ručení společníků za závazky společnosti. Toto ručení společníků je omezeno jejich nesplacenými vklady, avšak trvá tak dlouho, dokud není splacení vkladu – a míní se tím splacení vkladů všech společníků – zapsáno do obchodního rejstříku (§ 106 odst. 2 ObchZ). Obliba zakládání tohoto typu obchodní společnosti je dána podstatně větší pružností při zakládání společnosti, při zvyšování a snižování základního kapitálu apod.

Rozhodujícím zakládacím dokumentem je společenská smlouva, která určuje název právnické osoby, firmu a sídlo společnosti, předmět činnosti, výši základního kapitálu, jednotlivé společníky, výši jejich vkladů a způsob splácení vkladů.

Je-li společnost založena jedním zakladatelem, může být zapsána do obchodního rejstříku, jen když je v plné výši splacen její základní kapitál. Místo společenské smlouvy je dokladem pro založení společnosti zakladatelská listina, která musí mít formu notářského zápisu.

Společnost odpovídá za porušení svých závazků celým svým majetkem. Společníci ručí společně a nerozdílně za závazky společnosti do výše souhrnu nesplacených částí vkladů všech společníků podle stavu zápisu v obchodním rejstříku (§ 106 odst. 2 ObchZ).

I nadále platí, že společnost s ručením omezeným může být založena pouze jedinou osobou, a to právnickou i fyzickou. Avšak společník – fyzická osoba může být jediným společníkem nejvýše ve třech společnostech s ručením omezeným. Přičemž společnost s jediným společníkem (a to ať fyzickou nebo právnickou osobou) nemůže být jediným zakladatelem nebo jediným společníkem jiné společnosti. Jde o podstatné omezení dříve velmi volného způsobu zakládání této společnosti (§ 105 odst. 2 ObchZ).

Společnost s ručením omezeným je společností, jejíž základní kapitál je tvořen předem stanovenými vklady společníků. Jejich výše musí být uvedena ve společenské smlouvě a zapsána v obchodním rejstříku. Hodnota základního kapitálu musí činit alespoň 200 000 Kč, z toho minimální hodnota vkladu jednoho společníka je 20 000 Kč. U nepeněžitých vkladů musí být ve společenské smlouvě uveden předmět vkladu a částka, kterou se započítává na vklad společníka (§ 109 odst. 3 ObchZ).

Před podáním návrhu na zápis s. r. o. do obchodního rejstříku musí být na každý peněžitý vklad splaceno nejméně 30 % a nepeněžitý vklad musí být splacen zcela (§ 59 ObchZ). Avšak celková hodnota splacených peněžitých vkladů spolu s hodnotami splacených nepeněžitých vkladů musí činit alespoň 100 000 Kč (§ 111 ObchZ).

Zápisem společnosti s ručením omezeným do obchodního rejstříku vzniká společníkovi obchodní podíl, jehož výše se určuje podle poměru vkladu společníka k základnímu kapitálu společnosti, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Z toho plynou i společníkovi společnosti s ručením omezeným určitá práva a povinnosti.

Společník:

● je povinen splatit vklad za podmínek a v době určené ve společenské smlouvě, nejpozději však do pěti let od vzniku společnosti;

● po dobu trvání společnosti nemůže žádat vrácení vkladu (vyjma plnění při snížení základního kapitálu).

Společník má právo:

● podílet se na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení v poměru svého obchodního podílu, nestanoví-li společenská smlouva něco jiného;

● na vypořádací podíl při zániku účasti ve společnosti (v době jejího trvání) jinak než převodem podílu;

● má právo účastnit se valné hromady, jejímž prostřednictvím může řídit a kontrolovat činnost společnosti, a to v rozsahu uvedeném ve společenské smlouvě;

● podílet se na likvidačním zůstatku.

1.2 Úpis a úhrada vkladu z pohledu příjemce vkladu

Společnost se zakládá společenskou smlouvou (s. r. o.), zakladatelskou smlouvou (a. s.), anebo zakladatelskou listinou v případě, že je kapitálová společnost založena jedním společníkem. Tyto dokumenty musí mít formu notářského zápisu, musí být podepsány všemi zakladateli a podpisy musí být notářsky ověřeny (§ 57 ObchZ).

Společnost vzniká dnem, ke kterému byla zapsána do obchodního rejstříku. Návrh na zapsání do obchodního rejstříku musí být podán do 90 dnů od založení společnosti (§ 62 ObchZ). Nezbytným předpokladem toho je, aby společníci před podáním návrhu na zápis do obchodního rejstříku splatili:

● veškeré nepeněžité vklady,

● celé emisní ážio, pokud vzniká (obchodní zákoník je nevylučuje ani u obchodních podílů ve společnosti s ručením omezeným),

● u akciové společnosti alespoň 30 % jmenovité hodnoty akcií,

● u společnosti s ručením omezeným nejméně 30 % z každého peněžitého vkladu, přitom celková výše splacených peněžitých vkladů spolu s hodnotou splacených nepeněžitých vkladů musí činiti alespoň 100 000 Kč,

● celou upsanou hodnotu vkladů, je-li jediný společník.

V období mezi založením a vznikem společnosti je důležitá otázka správy vkladů (§ 60 ObchZ). Před vznikem společnosti spravuje splacené vklady zakladatel pověřený tím ve společenské nebo zakladatelské smlouvě. Správce vkladu musí vést řádnou evidenci o upsaných a uhrazených vkladech. Na všechny operace s přijatým majetkem musí vystavit nebo přijmout a uchovat doklady s náležitostmi účetních dokladů, a to tak, aby byly z hlediska účetnictví považovány za věcně správné, úplné a průkazné. Vlastnické právo k vkladům, popřípadě jiná práva k vkladům, přecházejí na společnost dnem jejího vzniku. To znamená, že po vzniku společnosti, bez zbytečného odkladu, převede správce na společnost splacené peněžité vklady vedené na zvláštním účtu banky zřízeném pro tuto společnost před jejím vznikem a nepeněžité vklady, vč. písemného prohlášení o splacení nepeněžitých vkladů jednotlivými společníky.

Dnem vzniku obchodní společnosti začíná povinnost vést účetnictví (§ 4 ZoÚ), které se odráží od zahajovací rozvahy sestavené ke dni vzniku společnosti (§ 19 ZoÚ) (schéma 1). Na základě této rozvahy se otevřou účetní knihy, do nichž se převedou položky zahajovací rozvahy a následuje běžné účtování.

U společností vzniklých v období 3 měsíců před koncem kalendářního (hospodářského) roku může být jejich účetní období o příslušnou dobu delší než dvanáct měsíců (§ 3 odst. 2 ZoÚ). Například společnost, jež je zapsána do obchodního rejstříku k datu 15. 11. 2010 nemusí sestavovat roční účetní závěrku za r. 2010. Sestaví účetní závěrku až k 31. 12. 2011, a to za období od 15. 11. 2010 až 31. 12. 2011, tj. za necelých 14 měsíců. Ve sloupci minulého období bude uveden stav počáteční rozvahy.

Ke dni vzniku zapsanému v obchodním rejstříku nová společnost vykáže v zahajovací rozvaze základní kapitál, který vytvořili svými vklady jednotliví společníci a zároveň jeho majetkovou strukturu, tvořící uhrazené vklady a případně i vklady neuhrazené (v souladu s ObchZ), které jsou vyjádřeny pohledávkou za společníky.

Schéma 1   Zahajovací rozvaha společnosti (peněžité i nepeněžité vklady)

Zahajovací rozvaha

Pohledávky za upsaný ZK

DNM

DHM

Zásoby

Běžný účet

700

300

600

100

300

Základní kapitál

2 000

Celkem

2 000

Celkem

2 000

Jak je ze zahajovací rozvahy patrné, peněžité a nepeněžité vklady umožnily vytvořit kapitál nově vzniklé společnosti. Pro pochopení ekonomické podstaty kapitálu nám poslouží názorný bilanční pohled na soubor věcných prostředků (majetek), které jsou pro podnikatele nástroji podnikání a zdrojem majetkového přírůstku. Bilanční pohled rozlišuje majetek (hospodářské prostředky) z hlediska složení (odpovídá na otázku „co mám?“) a z hlediska zdrojů jeho získání (odpovídá na otázku „odkud jsem vzal to, co mám?“).

Hospodářské prostředky z hlediska složení jsou např. budovy, stavby (nemovitý majetek), stroje, dopravní prostředky (movitý majetek), materiál, nedokončené výrobky, zboží (zásoby), pohledávky, peníze atd. Těmto hospodářským prostředkům říkáme v účetnictví aktiva.

Z pohledu obchodního zákoníku tomuto pojmu zhruba odpovídá pojem označovaný v § 6 ObchZ jako obchodní majetek. Při srovnání s účetnictvím jde obvykle o širší pojem, který zahrnuje veškerý majetek společnosti. Nemusí jít pouze o majetek zachycený v účetnictví v aktivech, neboť účetní metody a postupy umožňují, aby se účetní jednotka v některých případech sama rozhodla, zda majetek v účetnictví povede (např. drobný hmotný a nehmotný majetek).

Hospodářské prostředky z hlediska zdrojů rozlišujeme na vlastní a cizí. Vlastní jsou ty, které byly nabyty vkladem, anebo ty, které podnikatelský subjekt získal např. darem, dotací, z přecenění apod. nebo které vytvořil z dosaženého zisku. Cizí zdroje jsou představovány půjčkami, úvěry bankovními či obchodními, emisí dluhopisů apod. Hospodářským prostředkům členěným z hlediska zdrojů říkáme v účetnictví pasiva.

Obchodní zákoník ve vztahu ke zdrojům hovoří o čistém obchodním majetku, který je výsledkem rozdílu obchodního majetku a závazků vzniklých podnikateli v souvislosti s podnikáním a je vyjádřením vlastních zdrojů. Pod pojmem cizí zdroje se rozumí u právnické osoby veškeré závazky, tzn. nejen ty, které jsou vykazovány v účetnictví. Jde např. o potenciální závazky ze soudních sporů, které se obvykle komentují pouze v příloze k účetní závěrce, ale neúčtuje se o nich.

Ke sjednocení terminologie mezi účetnictvím a obchodním zákoníkem mj. došlo definicí vlastního kapitálu v § 6 odst. 4 ObchZ, kde se uvádí: „Vlastní kapitál tvoří vlastní zdroje financování obchodního majetku podnikatele a v rozvaze se vykazuje na straně pasiv“.

Zmíněný zdrojový pohled na hospodářské prostředky můžeme nazvat rovněž hlediskem kapitálovým, vlastní zdroje jsou vlastním kapitálem a cizí zdroje cizím kapitálem.

Vlastní kapitál se vyskytuje v jakékoliv právní formě. Může mít podobu základního kapitálu, emisního ážia, oceňovacího rozdílu, zisku ve schvalovacím řízení, fondů tvořených ze zisku apod. Na straně jedné představuje určitou záruku pro obchodní věřitele, na straně druhé je podkladem pro posuzování hospodářského opodstatnění poskytovaných úvěrů. Tím je vlastní kapitál hospodářsky i právně nositelem podnikatelského rizika. Lze říci, že vlastní kapitál je částí celkového majetku podniku, který není zatížen závazky. Vlastní kapitál se nehodnotí peněžně sám o sobě, představuje rozdíl mezi majetkem a závazky. Nelze o něm říci, že by tvořil samostatnou majetkovou podstatu. Jde výlučně o početní veličinu představující podíl společníků na celkovém majetku společnosti. Jeho číselná výše je odvozená a závislá na správnosti a úplnosti v účetnictví vykázaných aktiv a závazků, rezerv a přechodných účtů pasiv. Často se proto mluví o abstraktní povaze vlastního kapitálu.

Vrátíme-li se k počáteční rozvaze společnosti, platí ve většině případů pravidlo, že při vzniku společnosti:

aktiva = vlastní kapitál,

vlastní kapitál = základní kapitál.

Vlastní kapitál se zvyšuje a nabývá i ostatních podob až v průběhu dalšího podnikání. Může mít podobu výsledku úspěšných podnikatelských aktivit, tj. zisku nebo podobu fondů tvořených ze zisku nebo může jít o vlastní zdroje vytvořené přijatými dary, dotacemi či vlivem změn v ocenění.

Ojediněle se vyskytují i případy, kdy společnost již při svém vzniku tvoří emisní ážio, příp. rezervní fond (§ 67 ObchZ), a to buď příplatky společníků nad výši vkladů, anebo z rozdílu mezi oceněním nepeněžitého vkladu a jmenovitou hodnotou akcií, resp. uznanou hodnotou vkladu.

Základní kapitál jako součást vlastního kapitálu se účtuje v účtové skupině 41-Základní kapitál a kapitálové fondy (411-Základní kapitál). V zásadě představuje pevnou a nejdůležitější složku vlastního kapitálu společnosti rovnající se sumě upsaných peněžitých a nepeněžitých vkladů všech společníků, tzn. že nemusí jít zároveň o částku plně uhrazenou. Je to určená hodnota majetku, s níž má společnost započít své podnikání.

Základní kapitál musí být vyjádřen v české měně, i když se nevylučuje jeho splacení v jednotkách cizí měny.

Význam má analytické členění základního kapitálu – podle způsobů vzniku a později podle způsobů jeho zvýšení (vklady společníků, z vlastních zdrojů), podle společníků. O základním kapitálu lze účtovat až na základě jeho zápisu do obchodního rejstříku.

Majetkovou podstatu základního kapitálu představují vedle uhrazených vkladů účtovaných podle své povahy na různých aktivních účtech účtových tříd 0 až 3, také pohledávky společnosti vůči společníkům z titulu upsaných, ale dosud neuhrazených vkladů, účetně zachycené v účtové skupině 35-Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva (353-Pohledávky za upsaný základní kapitál). To, že jim musí být v nově založené společnosti věnována velká pozornost, vyplývá i z jejich vykazování v rozvaze na jejím čelním místě (v aktivech, řádek A). U této pohledávky se musí sledovat doba od zápisu do obchodního rejstříku, neboť obchodní zákoník i zde vytvořil omezující podmínky splatnosti dosud neuhrazených peněžitých vkladů (nepeněžité vklady musí být splaceny před zápisem do obchodního rejstříku). Vzniklou pohledávku mají společníci povinnost uhradit ve lhůtě stanovené ve společenské smlouvě (stanovách), jinak dle obchodního zákoníku, a to u společnosti s ručením omezeným nejpozději do 5 let (nejde-li o jednoho společníka) od vzniku společnosti, u akciové společnosti nejpozději do 1 roku od vzniku společnosti. Delší lhůtu nelze u žádné společnosti akceptovat, nesplnění se považuje za nesplnění zákonných podmínek ze strany společníka.

I u pohledávek z upsaných a nesplacených vkladů hraje roli jejich analytické členění, které je vhodné vést tam, kde je to možné (menší počet společníků, akcie na jméno), podle jednotlivých společníků. Často se analytické členění pohledávek za společníky podceňuje. Jde o detailní podklad ve vztahu k první rozvahové položce v aktivech, která nás informuje o celkové výši nesplacených vkladů.

1.3 Úpis a úhrada vkladu z pohledu vkladatele

Společníkům – vkladatelům vznikají v souvislosti s jejich vstupem do jiné kapitálové obchodní společnosti závazky z upsaného základního kapitálu. O těchto závazcích může společník účtovat až tehdy, je-li prokazatelné, že společnost, jejíž vlastní kapitál vytváří či spoluvytváří, skutečně existuje – je zapsána do obchodního rejstříku.

Účast na založení společnosti podpisem společenské nebo zakladatelské smlouvy, zakladatelské listiny či listiny upisovatelů nepředstavuje ještě z hlediska účetních předpisů okamžik uskutečnění účetního případu. Proto společník nemůže k datu založení společnosti o vzniku závazku účtovat. Vyplývá to mj. i z toho, že existuje řada důvodů popsaných obchodním zákoníkem, které mohou mít za důsledek např. neúčinný úpis akcií a to, že společnost nakonec nevznikne. Nelze účtovat o závazku a současně o vlastnictví majetkových podílů u neexistující obchodní společnosti, tj. společnosti, jež je sice zakládaná, ale není jisté, zda bude zapsána do obchodního rejstříku. Proti tomuto faktu stojí požadavek obchodního zákoníku, aby část peněžitých vkladů a veškeré nepeněžité vklady byly splaceny do vzniku, tj. do zápisu společnosti do obchodního rejstříku. Nezbývá, než se účetně vypořádat s těmito skutečnostmi, tj.:

● na jedné straně dochází u vkladatele k úbytku, tj. k předání majetku správci vkladu (vyžaduje ObchZ), který je ovšem z právního hlediska až do zápisu společnosti do obchodního rejstříku vlastnictvím vkladatele,

● na druhé straně podepsaná smlouva ani potvrzení správce vkladu nejsou podkladem pro zaúčtování vzniku podílu na základním kapitálu v jiné, právně dosud neexistující společnosti.

Účetní řešení výše uvedené situace spočívá v tom, že odúčtovaná aktiva, tj. v našem případě majetek předaný správci vkladu před vznikem společnosti, se zachytí u vkladatele do doby zápisu společnosti do obchodního rejstříku jako pohledávka vůči nabyvateli vkladu prostřednictvím účtové skupiny 37-Jiné pohledávky a závazky (378-Jiné pohledávky).

Teprve vznik společnosti, doložený zápisem společnosti do obchodního rejstříku, je okamžikem získání podílu na základním kapitálu nově vzniklé společnosti. U akciové společnosti sehrává rozhodující úlohu výměna potvrzení o převzetí vkladu za akcie nebo zatímní listy podle toho, zda je či není upsaný vklad plně uhrazen. Vznik podílu účtujeme jako nárůst dlouhodobého finančního majetku na vrub účtů účtové skupiny 06-Dlouhodobý finanční majetek. Syntetické účty si volí účetní jednotka v závislosti na tom, zda jde o podíly v ovládaných osobách nebo o podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem nebo o ostatní cenné papíry a podíly. Toto účetní třídění je analogické s terminologií obchodního zákoníku a jeho klasifikací používanou v § 66a, zabývající se podnikatelskými seskupeními. Zároveň se souvztažně zúčtuje závazek ve prospěch účtové skupiny 36-Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva (367-Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů). Finanční majetek a závazek se zachytí ve výši upsaných peněžitých vkladů, v případě nepeněžitých vkladů v jejich účetní (zůstatkové) ceně. Následně, protože část závazků byla splněna v období mezi založením a vznikem společnosti, zúčtujeme snížení zachyceného závazku (účet 367) započtením (zrušením) původní pohledávky vůči příjemci vkladu (účet 378), jež odpovídá předem splaceným vkladům.

Výsledkem účtování o vkladu majetku do jiné společnosti je přeměna jednoho aktiva za jiné. Jeden druh majetku, např. peníze, dlouhodobý majetek, zásoby apod. se mění do podoby dlouhodobého finančního majetku.

V souvislosti se vznikem podílu u vkladatele věnujme ještě pozornost jeho účtování prostřednictvím účtů účtové skupiny 06-Dlouhodobý finanční majetek. Předpokládáme, že cenné papíry a podíly budou v držení zakladatele déle než 1 rok, proto hovoříme o účtové třídě 0, tj. o dlouhodobém majetku. Při volbě syntetických účtů vycházíme jak ze směrné účtové osnovy, tak ze závazného uspořádání položek rozvahy, které v oblasti dlouhodobého finančního majetku určují zachycení podílů v následujících položkách:

B.III. Dlouhodobý finanční majetek:

1. Podíly – ovládaná osoba,

2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem,

3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly.

Při vymezení obsahu takto strukturovaného dlouhodobého finančního majetku se v účetnictví vychází z úpravy stanovené obchodním zákoníkem, která vymezuje, kdy jde o ovládající a řídící osobu (§ 66a ObchZ). Je to tehdy, když:

● je většinovým společníkem, přičemž jiná osoba nedisponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jinými společníky,

● disponuje většinou hlasovacích práv na základě dohody uzavřené s jinými společníky,

● může prosadit jmenování nebo volbu nebo odvolání většiny osob, které jsou statutárním orgánem nebo jeho členem, anebo většiny osob, které jsou členy dozorčího orgánu právnické osoby, jíž je společníkem.

Není-li prokázáno, že jiná osoba disponuje stejným nebo vyšším množstvím hlasovacích práv, má se za to, že osoba, která disponuje alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, je ovládající osobou a že osoby jednající ve shodě, které disponují alespoň 40 % hlasovacích práv na určité osobě, jsou ovládajícími osobami. Tato klasifikace se týká akciových společností. V navazujícím ustanovení (§ 66b ObchZ) obchodní zákoník definuje, kdy se má za to, že osoby jednají ve shodě (bez omezení procenty hlasovacích práv). Zde je řečeno, že osobami jednajícími ve shodě (není-li prokázán opak) jsou mj. i společnosti s ručením omezeným a jejich společníci nebo pouze jejich společníci.

Společníci společnosti s ručením omezeným jsou prakticky vždy v pozici ovládající a řídící osoby, neboť jsou osobami jednajícími ve shodě. Mají proto povinnost vykázat svůj podíl v položce „B.III.1. Podíly – ovládaná osoba“ i v případě, že by velikost tohoto podílu nesplňovala ani kritéria podstatného vlivu (viz kap. 3.1).

Účetní definice vymezující podniky pod podstatným vlivem (minimálně 20% podíl) zůstává nezměněna. Tímto podílem se rozumí takový významný vliv na řízení nebo provozování podniku, jenž není dle obchodního zákoníku rozhodující; není-li prokázán opak, považuje se za podstatný vliv dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv (§ 22 odst. 2 ZoÚ).

Závaznému rozvahovému členění je třeba přizpůsobit účtový rozvrh každé účetní jednotky, která vlastní majetkové podíly v jiné společnosti. K tomu účelu si účetní jednotka může otevřít následující účty:

061-Podíly – ovládaná osoba

062-Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem

063-Ostatní cenné papíry a podíly

Podíly se v souladu se zákonem o účetnictví oceňují pořizovací cenou (včetně emisního ážia); jsou-li však nabyty protihodnotou za nepeněžitý vklad vložený do obchodní společnosti nebo družstva, jejich oceněním u vkladatele je zůstatková (účetní) cena nepeněžitého vkladu. Tato účetní (zůstatková) cena se zvyšuje o daň z přidané hodnoty, pokud zákon o dani z přidané hodnoty považuje tento vklad za zdanitelné plnění (ČÚS č. 014-Dlouhodobý finanční majetek, bod 3.2.).

Je nutno si uvědomit, že pro ocenění podílu u vkladatele je vždy rozhodující účetní cena vkládaného majetku (peníze, neodpisovaný majetek) nebo jeho zůstatková cena (odpisovaný majetek), bez ohledu na to, že hodnota získaného podílu v s. r. o. nebo v a. s. může být zcela jiná – v závislosti na znaleckém ocenění jednotlivých nepeněžitých vkladů (kapitola 1.5).

1.4 Účtování úhrady základního kapitálu peněžitým vkladem

Peněžité vklady jsou nejjednodušší formou podílení se na společnosti. Jak správa, tak i převoditelnost peněžitého vkladu je poměrně jednoduchá. I když úpis základního kapitálu je možný jen v české měně, jak to výslovně obchodní zákoník v § 58 uvádí, lze úhradu peněžitého vkladu provést jak v české, tak v cizí měně.

Před vznikem společnosti spravuje splacené vklady některý ze zakladatelů pověřený ve společenské nebo zakladatelské smlouvě – správce vkladu. Ten je povinen vydat společníkovi, který splatil vklad nebo jeho část, písemné prohlášení o splacení. V případě akciové společnosti, kdy se peněžitým vkladem splácí emisní kurs akcií, musí být za tím účelem zřízen správcem vkladu zvláštní účet u banky na firmu zakládané společnosti (§ 163a odst. 4 ObchZ). Upisovatelé při veřejném úpisu akcií jsou povinni splácet upsané akcie ve lhůtách stanovených v listině upisovatelů. V rámci úpisu (v době a na účet určený zakladateli) 10 % jejich jmenovité hodnoty, do ustavující valné hromady zbývajících 20 %. Tzn. že minimálně 30 % peněžitých vkladů jsou povinni uhradit všichni akcionáři do zápisu společnosti do obchodního rejstříku. Do doby, než bude společnost zapsána do obchodního rejstříku, banka neumožní disponovat se splacenými vklady. Výjimkou je úhrada zřizovacích výdajů nebo vrácení vkladů upisovatelům při neúčinném úpisu.

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Účetní operace kapitálových společností, 3. aktualizované a přepracované vydání.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.