SEZNAM POUŽITÝCH ZKRATEK

Použité zkratky předpisů

- CE

Conseil d´Etat (francouzský nejvyšší správní soud)

- CGI

Code général des impôts (francouzský všeobecný daňový zákoník)

Členský stát v textu jsou výrazem Členský stát s velkým počátečním písmenem označovány pro účely koordinačních nařízení státy, na něž se vztahují Nařízení 883/2004 a 987/2004

- ČSSZ

Česká správa sociálního zabezpečení

- EEC

European Economic Community (Evropské hospodářské společenství)

- EHP

Evropský hospodářský prostor

- EHS

Evropské hospodářské společenství

- EP

Evropský parlament

- ES

Evropské společenství

- EU

Evropská unie

Koordinační výbor Jednání mezi zástupci Ministerstva financí ČR, Generálního finančního ředitelství a Komorou daňových poradců ČR o problematických nebo nejasných ustanoveních daňových zákonů

- MF

Ministerstvo financí České republiky ČR

- MPSV

Ministerstvo práce a sociálních věcí ČR

Nařízení Nařízení 883/2004 a Nařízení 987/2009

- NSS

Nejvyšší správní soud ČR (www.nssoud.cz)

- OECD

Organization for Economic Cooperation and Development

- OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

- PHM

pohonné hmoty a maziva

Původní nařízení Nařízení Rady (EHS) č. 1408/71 a Nařízení Rady (EHS)

č. 574/72 ze dne 12. března 1972

Sb. m. s. Sbírka mezinárodních smluv

- SDEU

Soudní dvůr Evropské unie

- SRN

Spolková republika Německo

SZDZ smlouva o zamezení dvojího zdanění

Třetí země v textu jsou tímto výrazem souborně označovány pro účely zákona o daních z příjmů státy, které nejsou členskými zeměmi Evropské unie ani Evropského hospodářského prostoru

Zcela nesmluvní státy

v textu jsou tímto výrazem označovány státy neuvedené v § 36 odst. 3 písm. c) zákona o daních z příjmů, které nejsou ani členským státem EU nebo dalším státem tvořícím EHP, nebo

– třetím státem nebo jurisdikcí, se kterými má Česká republika uzavřenu platnou a účinnou mezinárodní smlouvu o zamezení dvojího zdanění upravující zdaňování a vyloučení mezinárodního zdanění všech možných příjmů, ani

– třetím státem nebo jurisdikcí, se kterými má Česká republika uzavřenou platnou a účinnou mezinárodní smlouvu nebo dohodu o výměně informací v daňových záležitostech pro oblast daní z příjmů, ani

– třetím státem nebo jurisdikcí, které jsou smluvními stranami mnohostranné mezinárodní smlouvy obsahující ustanovení o výměně daňových informací v oblasti daní z příjmů, která je e v tomto státě a v České republice prováděna.

ZTP/P zvlášť tělesně postižený s průvodcem

Zkratky smluv o zamezení dvojího zdanění

SZDZ ČR – Bulharsko Smlouva mezi Českou republikou a Bulharskou republikou o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovým únikům v oboru daní z příjmu a majetku, č. 203/1999 Sb.

SZDZ ČR – FR Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 79/2005 Sb. m. s.

SZDZ ČR – Nizozemí Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 138/1974 Sb.

SZDZ ČR – Polsko Smlouva mezi Českou republikou a Polskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu, č. 102/2012 Sb. m. s.

SZDZ ČR – Rakousko Smlouva mezi Českou republikou a Rakouskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 31/2007 Sb. m. s.

SZDZ ČR – Rumunsko Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Rumunska o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 180/1994 Sb.

SZDZ ČR – SR Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 100/2003 Sb. m. s.

SZDZ ČR – SRN Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku, č. 18/1984 Sb.

SZDZ ČR – Švédsko Smlouva mezi Československou socialistickou republikou a Švédským královstvím o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku, č. 9/1981 Sb.

Zkratky použitých právních předpisů

- DŘ

zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

Nařízení 883/2004 nařízení Evropského Parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení

Nařízení 987/2009 nařízení Evropského Parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (ES) č. 883/2004 o koordinaci sociálního zabezpečení

občanský zákoník zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

vízový kodex nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 810/2009, ze dne 13. července 2009, o kodexu Společenství o vízech

s. ř. s. zákon č. 150/2002 Sb., soudní řád správní

zákon o obchodních korporacích

zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích)

zákon o pobytu cizinců zákon č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky

zákon o uznávání odborné kvalifikace

zákon o veřejných rejstřících
zákon č. 18/2004 Sb., o uznávání odborné kvalifikace a jiné způsobilosti státních příslušníků členských států Evropské unie a některých příslušníků jiných států

zákon č. 304/2013, o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob

zákon o zaměstnanosti zákon o č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti

zákoník práce zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce

- ZDP

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

živnostenský zákon zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání

Zkratky pokynů daňové správy

pokyn D-151 pokyn Ministerstva financí ČR č. D-151, k zajištění jednotného postupu při uplatňování § 6 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., čj. 251/3 531/1997

pokyn D-154 pokyn Ministerstva financí ČR č. D-154, k postupu při zdaňování daňových nerezidentů u příjmů souvisejících s činnostmi podle § 22 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, čj. 251/1 890/1997

pokyn D-174 pokyn Ministerstva financí ČR č. D-174, k postupu při ročním zúčtování záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti při mezinárodním pronájmu pracovní síly, čj. 251/94 409/1997

pokyn D-282 pokyn Ministerstva financí ČR č. D-282, sdělení k povinnostem platebního zprostředkovatele při podávání hlášení a příjmech úrokového charakteru a Dohodě mezi Evropským společenstvím a Švýcarskou konfederací, kterou se stanoví opatření rovnocenná opatřením stanoveným Směrnicí Rady 2003/48/ES o zdanění příjmů z úspor ve formě příjmů úrokového charakteru, čj. 49/51 137/2005-491

pokyn D-286 pokyn Ministerstva financí ČR č. D-286, ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR

pokyn GFŘ D-22 pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, čj. 5606/15/7100-10

pokyn GFŘ D-49 pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-49, stanovení jednotných kurzů za zdaňovací období 2020 podle § 49 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, čj. 27/21/7100-10111-010440

pokyn GFŘ k SP metodický pokyn k postupu při zdaňování příjmů daňových nerezidentů z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny čj. 79599/19/7100-40113-010370

Vzor citace: VYŠKOVSKÁ, Magdaléna. Cizinci a daně. Zdaňování všech druhů příjmů fyzických osob – cizích státních příslušníků v České republice. 6. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2022, 296 s.

© Mgr. Magdaléna Vyškovská, 2022

ISBN 978-80-7676-126-1 (brož.)

ISBN 978-80-7676-127-8 (e-pub)

ISBN 978-80-7676-128-5 (mobi)

Cizinci a daně

Zdaňování všech druhů příjmů fyzických osob – cizích státních příslušníků v České republice

6. vydání

Magdaléna Vyškovská

Úvod

Do ruky se vám dostává již šesté vydání knihy Cizinci a daně.

Od pátého vydání uplynuly další tři roky a za tu dobu se v oblastech, kterým se věnuje tato publikace, změnilo mnohé. Zdanění fyzických osob se po letech vrátilo k progresivnímu zdanění a v souvislosti s tím se do zákona o daních z příjmů vrátil i samostatný základ daně u některých příjmů ze zahraničí. Dále byla zavedena paušální daň u podnikajících fyzických osob, vyvinuly se výklady i judikatura Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) a Ústavního soudu (dále jen také „ÚS“)1, jakož i výklady Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) prostřednictvím stanovisek a pokynů nebo koordinačních výborů. Poslední roky navíc do pracovněprávních vztahů zasáhla pandemie koronaviru, která přinesla nové situace, zejména práci zaměstnanců z domova. U zahraničních pracovníků se práce z domova odehrává často v zahraničí a pro české zaměstnavatele to znamená řešit nové pojistné i daňové otázky. I když pandemie skončí, zahraniční homeofficy zůstanou zčásti zachovány, proto je důležité znát pravidla, jakými se řídí. Nadále platí omezení uplatnění nezdanitelných položek a slev na dani u daňových nerezidentů ze zemí, které nejsou členskými státy Evropské unie (dále také jen „EU“) nebo Evropského hospodářského prostoru (dále také jen „EHP“).

Stejně tak jako v předchozích vydáních je cílem této publikace přehledné a uživatelsky komfortní zpracování problematiky zdaňování cizích státních příslušníků v České republice, a to v členění podle různých druhů příjmů fyzických osob. Vzhledem k tomu, že každý zaměstnavatel i osoba samostatně výdělečně činná (dále také jen „OSVČ“) musí řešit nejen zdanění, ale i pojištění, je do publikace zařazena také kapitola týkající se koordinačních nařízení v oblasti sociálního zabezpečení migrujících občanů EU, které musí do posouzení svých mezinárodních aktivit každá fyzická osoba rovněž zahrnout.

Byť tomu její název nenapovídá, kniha má širší použití, a to i pro občany České republiky, kteří mají příjmy ze zahraničí nebo jsou sami daňovými nerezidenty a mají nějaké příjmy ze zdrojů na území České republiky.

Členění fyzických osob do jednotlivých kategorií je úmyslně zvoleno částečně odlišně od rozdělení podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také jen „ZDP“). Důvodem je docílení větší přehlednosti, kdy je například věnována samostatná kapitola společníkům obchodních společností, kteří mohou mít příjmy podle § 6, § 7, § 8 i § 10 ZDP. Kategorie, do nichž jsou rozděleny fyzické osoby, vyplývají z jejich činnosti a z veřejnoprávního pojetí jejich příjmů.

První a nejpočetnější skupinou jsou zaměstnanci. Čeští zaměstnavatelé dnes standardně zaměstnávají cizince, občany Evropské unie, dalších států Evropského hospodářského prostoru nebo Švýcarska. Ačkoliv tyto osoby mají volný přístup na trh práce, i tak musí zaměstnavatel řešit ohlašování jejich nástupu či ukončení zaměstnání na úřad práce a dále řešit specifické otázky jejich pojištění a zdanění.

Další, neméně početnou skupinou zahraničních zaměstnanců, kteří pracují v České republice, jsou zaměstnanci z Ukrajiny, Ruska, Běloruska či Vietnamu. K tomu, aby je zaměstnavatel mohl na území České republiky zaměstnat, je nezbytné, aby byly splněny všechny imigrační a pracovněprávní podmínky (obvykle tito zaměstnanci potřebují schengenské vízum za účelem zaměstnání a povolení k zaměstnání nebo duální zaměstnaneckou kartu nebo jiné obdobné povolení dle zákona o pobytu cizinců). Dále pak musí český zaměstnavatel řešit jejich pojištění a zdanění.

Nesmíme zapomínat na to, že vedle standardního přímého zaměstnávání využívají čeští zaměstnavatelé i tzv. mezinárodní pronájem pracovní síly, a to ať již od zahraničních agentur práce, tak i od zahraničních společností ze stejné skupiny. Pro české uživatele pracovní síly je velmi důležité znát všechny povinnosti s tím související, zejména povinnosti daňové.

V České republice je mnoho společností se zahraniční majetkovou účastí. V takových společnostech pracují na manažerských pozicích či vykonávají funkce jednatelů či dalších členů orgánů právnických osob i cizinci. Jednatelé a členové orgánů právnických osob pak vykonávají svou funkci v České republice (rovněž i mimo ni) na základě smlouvy o výkonu funkce nejen u společností, které jsou součástí velkých skupin (koncernů), ale i v menších společnostech typu s. r. o. Podle toho, z jakých zemí tyto osoby pocházejí, je potřeba řešit jejich imigrační povinnosti v České republice, ale zejména také jejich zdanění podle toho, jakého státu jsou daňovými rezidenty.

Vedle zahraničních zaměstnanců a členů orgánů právnických osob v České republice podniká rovněž i značný počet cizinců jako tzv. osoby samostatně výdělečně činné na základě živnostenského oprávnění, případně jiného oprávnění. Do této kategorie patří rovněž advokáti, daňoví poradci, sportovci, herci, zpěváci a autoři. Jim jsou v knize věnovány také samostatné části.

Speciální kapitola je věnována příjmům z pronájmu a také kapitálovým příjmům.

Co se týče konkrétního členění knihy, v úvodní kapitole, zabývající se hlavními principy zdaňování fyzických osob v České republice, je uvedeno rozdělení fyzických osob do různých kategorií podle zdanění jejich příjmů s tím, že jsou popsány základní povinnosti týkající se cizinců z hlediska zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky (dále jen „zákon o pobytu cizinců“), s jejich pobytem v České republice, podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále jen „zákon o zaměstnanosti“), případně z hlediska zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (dále jen „živnostenský zákon“), či zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) (dále jen „zákon o obchodních korporacích“).

I když právní postavení těchto cizinců v České republice není hlavním předmětem této publikace, považuji za důležité podat ucelenější pohled na výkon výdělečné činnosti cizinců na území České republiky a zejména upozornit na některé rozdíly, které vyplývají z národnosti cizince či z povahy jeho výdělečné činnosti. Povinnosti vyplývající zejména ze zákona o pobytu cizinců a ze zákona o živnostenském podnikání nelze úplně oddělit od daňových povinností cizinců, protože cílem každé takové osoby je vykonávat svoji činnost na území České republiky v souladu s jejím zákonodárstvím.

Tématem další kapitoly je popis nejdůležitějších bodů týkajících se daňových povinností těchto fyzických osob, a to jak těch, které jsou daňovými rezidenty České republiky, tak těch, které jsou v České republice považovány za daňové nerezidenty. Správné určení daňové rezidence je u fyzické osoby alfou a omegou správného zdanění.

Při výkladu vycházím z textů zákona, výkladů Ministerstva financí publikovaných formou pokynů řady D, z judikatury Nejvyššího správního soudu ČR, jakož i z vlastních zkušeností, které jsem získala při zastupování cizinců před finančním úřadem za posledních 25 let.

Ačkoliv ubývá států, s nimiž ČR nemá uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, u každého druhu příjmů je uvedeno formou konkrétních příkladů srovnání, jak bude tento konkrétní příjem zdaněn v situaci, kdy cizinec bude považován za daňového rezidenta ČR, za daňového nerezidenta a zároveň za daňového rezidenta nesmluvního či smluvního státu.

Pro větší názornost jsou při posuzování mezinárodních aspektů v souladu se smlouvami o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a majetku (dále také jen „SZDZ“) uváděny jako příklad Smlouva mezi vládou České republiky a vládou Francouzské republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 79/2005 Sb. m. s. (dále jen „SZDZ ČR – FR“) a Smlouva mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku, č. 100/2003 Sb. m. s. (dále jen „SZDZ ČR – SR“). V některých zajímavých případech jsou uváděny i příklady z jiných smluv o zamezení dvojího zdanění, pokud se úpravou zdanění konkrétního příjmu liší od výše uvedených smluv.

Samostatná kapitola je věnována zamezení dvojího zdanění, jež se zejména s přílivem cizinců do České republiky, kteří jsou českými daňovými rezidenty, stává aktuálnějším.

Vzhledem k tomu, že každá z kategorií zdaňovaných fyzických osob má rozdílné procesní povinnosti z hlediska ZDP, jakož i zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále také jen „DŘ“), samostatně je rozvedena i tato problematika.

Předposlední kapitola je věnována některým povinnostem zaměstnavatelů, které se vážou k zaměstnávání cizinců a cizích státních příslušníků, a které vyplývají ze ZDP a z DŘ. Zmíněny jsou i povinnosti plátců dalších příjmů vyplývající z dalších zákonů. Ne všichni zaměstnavatelé či plátci si je totiž uvědomují v celé šíři, a to ať se jedná o zaměstnavatele nebo plátce se sídlem na území České republiky, či mimo něj.

Poslední kapitola je věnována sociálnímu zabezpečení migrujících občanů v EU, tedy zejména zdravotnímu a sociálnímu pojištění. Situace je v členských státech EU, dalších státech EHP a Švýcarsku řešena nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 o koordinaci systémů sociálního zabezpečení (dále jen „Nařízení 883/2004“) a nařízením Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 987/2009, kterým se stanoví prováděcí pravidla k nařízení (ES) č. 883/2004 o koordinaci sociálního zabezpečení (dále jen „Nařízení 987/2009“). Obě nařízení byla novelizována nařízením Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 465/2012.

Tato kniha si klade za cíl podat ucelené a přehledné zpracování tématu zdaňování fyzických osob – cizích státních příslušníků v České republice s důrazem na to, zda jsou daňovými rezidenty v České republice, či v jiné zemi.

Všude tam, kde je použit u kategorií jednotlivých fyzických osob – cizinců pro zjednodušení mužský rod, je jím myšlen i rod ženský. Veškerá jména či situace uvedené v příkladech jsou smyšlené. Jakákoliv případná podobnost se skutečnými osobami je zcela náhodná.

Tato publikace je napsána podle právního stavu ke dni 12. 2021 s aktualizovanými údaji pro daň z příjmů pro rok 2022.

1

Hlavní principy zdaňování fyzických osob v České republice

- 1.1 Vývoj od roku 1993 do současnosti se zaměřením na zdaňování cizinců

- 1.2 Určení daňové rezidence v České republice

- 1.2.1 Určení daňové rezidence podle ZDP

- 1.2.2 Postavení smluv o zamezení dvojího zdanění v českém právním řádu

- 1.2.3 Určení daňové rezidence podle smluv o zamezení dvojího zdanění

- 1.3 Popis hlavních principů zdaňování fyzických osob v České republice

- 1.3.1 Předmět daně z příjmů fyzických osob – stručný popis jednotlivých druhů příjmů

- 1.3.2 Nezdanitelná část základu daně (§ 15 ZDP)

- 1.3.3 Sleva na dani na poplatníka, na manželku, na osoby pobírající invalidní důchod a držitele ZTP/P, sleva na studenta (§ 35ba ZDP)

- 1.3.3.1 Slevy na dani, které mohou uplatnit daňoví rezidenti i daňoví nerezidenti bez omezení

- 1.3.3.2 Slevy na dani, které mohou uplatnit daňoví rezidenti a daňoví nerezidenti jen ve vybraných případech

- 1.3.4 Sleva za umístění dítěte (§ 35bb ZDP)

- 1.3.5 Daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c ZDP)

- 1.3.6 Sazba daně (§ 16 ZDP)

- 1.4 Určení příjmu ze zdroje na území České republiky podle ZDP

1.1
Vývoj od roku 1993 do současnosti se zaměřením na zdaňování cizinců

1001 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nabyl v České republice účinnosti v roce 1993. Do roku 2021 byl tento zákon předmětem téměř 190 novelizací. ZDP obsahuje jak speciální ustanovení týkající se výhradně daně z příjmů fyzických osob, tak daně z příjmů právnických osob, jakož i společná ustanovení týkající se obou kategorií poplatníků. Tato publikace se zabývá pouze první částí ZDP, týkající se daně z příjmů fyzických osob, a povinnostmi plátců souvisejícími s výplatou odměn těmto osobám.

1002Poplatníci daně z příjmů fyzických osob. Poplatníky daně z příjmů fyzických osob jsou v souladu s § 2 ZDP fyzické osoby.

- § 2 ZDP

Zákon rozděluje fyzické osoby na poplatníky, kteří jsou:

- 1003daňovými rezidenty, kteří mají daňovou povinnost vztahující se na jejich celosvětové příjmy, tj. jak ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Jedná se o osoby, které mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují.2

- § 2 odst. 2 ZDP

- 1004 daňovými nerezidenty, jejichž daňová povinnost je omezena pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky. Do uvedené kategorie poplatníků patří osoby:

- nemající bydliště na území České republiky ani se obvykle nezdržující na území České republiky,

- o nichž tak stanoví mezinárodní smlouva,

- zdržující se na území České republiky pouze za účelem studia nebo léčení, a to i po dobu delší než 183 dní.

- § 2 odst. 3 ZDP

Konkrétní pravidla pro určení, kdy se jedná o daňového rezidenta a kdy o daňového nerezidenta, popisuje následující kapitola. Připomeňme, že ke správnému určení daňové rezidence nestačí u cizince ze smluvního státu znát jen česká pravidla, nutné je vzít v úvahu konkrétní text smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jakož i podmínky daňové rezidence druhého smluvního státu.

1.2
Určení daňové rezidence v České republice

1005 Určení daňové rezidence je podstatné z důvodu zjištění, kde mají být zdaňovány celosvětové příjmy konkrétní fyzické osoby. I když jsou některé příjmy prvotně zdaňovány ve státě svého zdroje, mají totiž daňoví rezidenti konkrétního státu povinnost tyto příjmy přiznat znovu ve státě, kde jsou daňovými rezidenty. Aby nedocházelo ke dvojímu zdanění, jsou uvedeny ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění metody, jimiž se dvojímu zdanění zamezí (blíže viz kapitola 4). Je nutné si uvědomit, že podle ZDP jsou některé příjmy daňových rezidentů a daňových nerezidentů zdaňovány rozdílným způsobem. Ze všech těchto důvodů je nutné mít v daňovém rezidentství každé fyzické osoby jasno. Stejně tak je i velmi důležité pro plátce příjmů vědět, zda vyplácí příjmy daňovému rezidentovi, nebo nerezidentovi, protože se jejich povinnosti mohou lišit v povinnosti srazit daňovému nerezidentovi daň z příjmů srážkou nebo zajistit daň nebo uvést daňového nerezidenta v příloze k ročnímu vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti či podat oznámení o příjmech plynoucích do zahraničí podle § 38da ZDP (viz kapitola 6).

1.2.1
Určení daňové rezidence podle ZDP

1006Určení daňové rezidence podle ZDP. Důležité je si nejprve ujasnit, jak ZDP definuje kritéria, podle nichž rozděluje fyzické osoby na daňové rezidenty, tedy (1) kdo jsou osoby, které se obvykle zdržují na území České republiky, a (2) co se považuje za bydliště.

- § 2 odst. 4 ZDP, pokyn GFŘ D-22 k § 2

1007 ad 1. Osoby obvykle se zdržující na území ČR. Podle § 2 odst. 4 ZDP jsou osoby, které se obvykle na území České republiky zdržují, takové osoby, které pobývají v České republice alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce.3 Není podstatné, zda fyzická osoba stráví tuto dobu v České republice souvisle či celkově v několika obdobích, či zda stráví na území České republiky pouze část dne. Podrobněji viz 3019 a 3020.

1008 ad 2. Bydliště. Za bydliště na území České republiky se považuje místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

1009Stálý byt. Pokyn GFŘ D-22 čj. 5606/15/7100-10110-011620, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn GFŘ D-22“) k tomuto tématu ještě upřesňuje ve vysvětlivkách k § 2 ZDP: „Stálým bytem se rozumí byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní, či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je užíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“

Je nutno uvést, že zákon nestanoví, co se rozumí termínem „trvale“, což v praxi může působit určité problémy s ohledem na určení daňové rezidence. Trvalost totiž může být pojmem velice relativním a subjektivním. Obvykle je vykládán úmysl trvalého zdržování v návaznosti na pracovní aktivity a současné umístění rodiny příslušného cizince v České republice či na to, zda si i při dočasné pracovní činnosti v zahraničí poplatník ponechal byt ve stavu, kdy jej může používat. K pojmu bydliště a jeho trvalosti srovnej rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2018, čj. 10 Afs 195/2017-57^4. Jak stanoví pokyn GFŘ D-22, může být byt i dočasně pronajat, avšak obnova jeho užívání musí být bez prodlevy možná. Pokud tedy například poplatník pronajme byt s velmi krátkou výpovědní dobou, například 14 dní, pak je podle mého názoru možné jej ve světle tohoto výkladu zřejmě považovat za bydliště ve smyslu ZDP. Pokud však bude byt pronajat na dobu určitou na tři roky nebo na dobu neurčitou s delší, například tříměsíční výpovědní dobou, není možné takový byt považovat za stálý byt, jehož užívání je možné bez prodlevy obnovit. Vždy je nutno vzít v úvahu všechny okolnosti každého konkrétního případu.

K definici bydliště podle ZDP se vyjadřoval i Nejvyšší správní soud. V rozsudku ze dne 13. 11. 2014, čj. 7 Afs 120/2014-68, zdůraznil, že bydliště se neshoduje s pojmem trvalý pobyt. Skutečnost, že daňový subjekt je v České republice hlášen k trvalému pobytu, nemůže sama o sobě vést k závěru, že má fyzická osoba v České republice bydliště ve smyslu § 2 odst. 2 ZDP. Vzhledem k tomu, že jednou z podmínek existence bydliště v České republice je jeho stálost, vyjádřil se NSS i ke stálosti: „‚Stálost bytu mimo jiné znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a ne jen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátkodobé pobyty související s jeho podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení ‚stálosti‘ bytu je tedy možnost stěžovatele daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení.“ Co se týče úmyslu trvale se v bytě zdržovat, NSS uvádí, že ten se podle dikce § 2 odst. 4 ZDP odvozuje od okolností případu, nikoliv pouze od tvrzení daňového subjektu.

Jak mohou být důležité okolnosti případu, ukazuje rozsudek NSS ze dne 22. ledna 2015, čj. 7 Afs 251/2014-40. I zde NSS zdůrazňuje, že pojem bydliště nelze automaticky ztotožňovat s místem trvalého pobytu, tj. adresou pobytu občana v České republice, nebo s vlastnictvím určité nemovitosti. Může jít o pouhé indicie, které by mohly svědčit tomu, že určitá osoba má úmysl trvale se v České republice zdržovat. Není však možné opírat názor, že poplatník měl bydliště ve smyslu ZDP v České republice, výlučně o administrativní evidenci jeho trvalého pobytu v České republice. Jako úvahu zcela bez právního významu zde navíc NSS uvádí výklad, že by následkem toho, že by určitá osoba nebyla rezidentem v České republice, nebyl její příjem vůbec zdaněn. Dále NSS uvádí, že skutečnosti, které nastaly v budoucnu (koupě bytu v ČR v roce 2011), nejsou relevantní pro zdaňovací období 2010, které bylo předmětem daňové kontroly a následného sporu s finančními orgány. Naopak se správce daně měl zabývat dalšími skutečnostmi, jako je studium poplatníka v zahraničí a jeho délka, navazující trvalé zaměstnání v Dánsku a v Austrálii, osobní a rodinný život poplatníka v zahraničí, mimo jiné i okolnost uzavření manželství s osobou polské národnosti, tedy okolnosti, kde ve skutečnosti (nikoliv jen administrativně – dle adresy předchozího trvalého pobytu) poplatník skutečně vedl osobní a rodinný život, než si koupil byt a usídlil se v ČR.

Z obou výše zmíněných rozsudků vyplývá, jak důležité jsou vždy okolnosti každého jednotlivého případu a rovněž schopnost daňového subjektu je prokázat. V prvním případě byl zaměstnanec dlouhodobě vyslaný z České republiky do Spojených arabských emirátů posouzen jako daňový rezident v České republice z důvodu existence bydliště v bytě svých rodičů^5. Oproti tomu ve druhém případu svědčily v situaci poplatníka, který měl rovněž trvalý pobyt hlášený u rodičů, ke zpochybnění závěru finančního úřadu o existenci bydliště v České republice následující skutečnosti: těžištěm poplatníkova pobytu nebyla Česká republika, kde byl jen několik dnů v roce na návštěvě u rodičů a odkud se vracel do Dánska, kde dlouhodobě pracoval, nebo do Polska, odkud pocházela jeho manželka. Jako irelevantní soud označil tezi finančního úřadu, že poplatník po celou dobu svého pobytu mimo Českou republiku neprojevil svou vůli, že by již nadále neměl v úmyslu trvale se v této zemi zdržovat, pokud se neodhlásil z trvalého pobytu u svých rodičů.6

Že bydlištěm pro účely § 2 odst. 2 ZDP může být i část bytu, kterou užívá více osob a kde má fyzická osoba k dispozici jen jeden pokoj, potvrzuje další z rozsudků NSS^7. Podle něj může být pokoj daný k dispozici mladému fotbalistovi původem z Bosny a Hercegoviny (nejprve bez nájemní smlouvy jako příslušníka domácnosti z důvodu, že nedosáhl zletilosti, později na základě nájemní smlouvy, jejíž byl mladý fotbalista smluvní stranou) považován za bydliště pro účely daňové rezidence podle ZDP.

Protože zatím posuzujeme pouze podmínky daňové rezidence podle ZDP, vezměme si jako příklad cizince z tzv. nesmluvního státu (tj. státu, s nímž Česká republika neuzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů), který přijede do České republiky a bude zde pobývat po období delší než 183 dní za kalendářní rok. U něj překročení limitu 183 dnů v ČR bude stačit na to, aby byl považován za daňového rezidenta pro účely ZDP. Skutečnost, že se navíc přestěhuje do ČR s celou rodinou, bude zde zaměstnán, jeho děti budou v České republice chodit pravidelně do školy, pronajme si dlouhodobě za tímto účelem byt či rodinný dům v České republice, v tomto případě tento závěr podpoří, ačkoliv pro to, že se stal daňovým rezidentem v České republice, to již nebude určující. V obou případech se bude jeho daňová povinnost vztahovat na jeho celosvětové příjmy, a to bez ohledu na to, že je považován za daňového rezidenta i v jiném státě (s kterým nemá ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění).

1010Změna daňové rezidence v průběhu zdaňovacího období. K případu poplatníka z nesmluvního státu upřesňuje již zmiňovaný pokyn GFŘ D-22: „Dojde-li u poplatníka ke změně v rozsahu povinností vůči České republice (§ 2 odst. 2 nebo 3 zákona) v průběhu zdaňovacího období v důsledku změny bydliště, posuzuje se jeho status za příslušné části roku samostatně. V případě vzniku neomezené daňové povinnosti v České republice (§ 2 odst. 2 zákona) v důsledku skutečnosti, že se zde poplatník obvykle zdržuje, uplatní se tento statut po celé zdaňovací období.“

- § 2 odst. 2 a 3 ZDP

PŘÍKLAD

Do České republiky přijel v září 2021 cizinec z nesmluvního státu, p. Abdul Hasan z Alžíru s celou rodinou, s cílem zde dlouhodobě pobývat a pracovat. Pan Abdul Hasan má uzavřenou pracovní smlouvu s českým zaměstnavatelem, dle dohody se zaměstnavatelem bude jeho setrvání ve firmě dlouhodobé. Rodina pana Abdula Hasana žije od září 2021 v České republice v pronajatém bytě. Od září 2021 nemá pan Hasan bydliště v Alžíru.

ŘEŠENÍ

Pan Abdul Hasan bude v období od 1. ledna do 31. srpna 2021 považován za daňového nerezidenta, zatímco od 1. září do konce roku 2021 již bude považován za daňového rezidenta v České republice.

S cizinci, kteří pocházejí z nesmluvních států, se lze setkat spíše výjimečně, protože počet Českou republikou uzavřených smluv o zamezení dvojího zdanění stále stoupá.8

Domnívám se, že zmíněný výklad obsažený v pokynu D-22 lze použít pouze na cizince, respektive daňové nerezidenty, kteří pocházejí z nesmluvních států, a to zejména z důvodu, že smlouvy o zamezení dvojího zdanění definují daňové rezidentství jinak a detailněji.9

Komentář k Modelové smlouvě OECD k článku 4 odst. 2 uvádí: „9. Tento odstavec se týká situace, kdy je na základě ustanovení odstavce 1 osoba rezidentem obou smluvních států. 10. K vyřešení tohoto konfliktu musí být zavedena zvláštní pravidla, která upřednostní vazby k jednomu státu před vazbami k druhému státu. Kritéria preference musí být, pokud možno, takové povahy, že nevyvolají žádné pochyby a daná osoba je splní pouze v jednom státě. Zároveň musí vyjadřovat takové vazby, aby se přirozeně usuzovalo, že právo na zdanění je předáno danému státu. Zvláštní pravidla se budou vztahovat na skutečnosti existující během období, kdy rezidentství daňového subjektu ovlivňuje daňovou povinnost, které může být kratší než celé zdaňovací období. Například v jednom kalendářním roce je fyzická osoba dle daňových právních předpisů státu A jeho rezidentem od 1. ledna do 31. března a následně se přestěhuje do státu B. Vzhledem k tomu, že fyzická osoba pobývá ve státě B více než 183 dní, je s ní dle daňových právních předpisů tohoto státu po celý rok nakládáno jako s rezidentem státu B. Při uplatnění zvláštních pravidel na období od 1. ledna do 31. března byla fyzická osoba rezidentem státu A. Oba státy by tedy měly s touto fyzickou osobou nakládat jako s rezidentem státu A v období od 1. ledna do 31. března a jako s rezidentem státu B od 1. dubna do 31. prosince.“10

Co se týče vlastních zkušeností autorky, dělenou rezidenci u občanů smluvních států finanční úřady akceptují v případech, kdy v průběhu roku zaniknou jakékoliv vazby poplatníka k České republice či naopak vzniknou, a to bez ohledu na to, v jakém období daného roku k této změně daňové rezidence došlo. Přesto však tato otázka vyvolává otazníky a bylo by zajisté vhodné, kdyby alespoň do budoucna uvedenou situaci řešil ZDP či pokyn GFŘ D-22 jasněji i pro smluvní státy. Dle autorčiných zkušeností v tomto smyslu aplikují určení daňové rezidence i okolní státy jako např. Francie, Německo či Rakousko. K ručení daňové rezidence podle smluv o zamezení dvojího zdanění viz 1015 an.

1.2.2
Postavení smluv o zamezení dvojího zdanění v českém právním řádu

1011Vztah ZDP a SZDZ. Předtím, než se začneme zabývat určením daňové rezidence podle smluv o zamezení dvojího zdanění, je důležité porozumět jejich postavení v právním systému České republiky a jejich vztahu k ZDP. Podle článku 10 Ústavy^11, vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána, jsou součástí právního řádu; stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.

1012 Vázanost České republiky mezinárodními smlouvami je rovněž zakotvena v článku 26 Vídeňské úmluvy o smluvním právu (č. 15/1998 Sb.): „Každá platná smlouva zavazuje smluvní strany a musí být plněna v dobré víře.“ Podle článku 27 téže smlouvy platí: „Strana se nemůže dovolávat ustanovení svého vnitrostátního práva jako důvodu pro neplnění smlouvy.“

Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění mají tedy před zákonem o daních z příjmů aplikační přednost.

1013 K interpretaci smluv o zamezení dvojího zdanění slouží Komentář k Modelové smlouvě o zamezení dvojího zdanění a kapitálu (dále rovněž jen „Komentář“) (v anglickém originále Model Tax Convention on Income on Capital). V této publikaci je použita zkrácená verze Komentáře ke dni 21. 11. 2017. Státy mají k výkladům modelové smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které se vyvíjejí, dva různé přístupy. Jeden z nich je statický, což znamená, že se použije v zásadě ten komentář, který byl platný v dané době a z něhož smluvní strany vycházely v době, kdy byla smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavírána. Druhý přístup je dynamický a vychází z aktuálního komentáře. Český přístup známý autorce této publikace je spíše dynamický, pokud to zcela nevylučuje konkrétní znění smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

Vzhledem k členství České republiky v EU je také vhodné zmínit vztah smluv o zamezení dvojího zdanění a práva Evropské unie. Evropské předpisy obsahují ustanovení, která obsahují i pravidla, která jsou uvedena ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění. Jde-li o takovou situaci u smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených mezi dvěma členskými státy EU má podle názoru autorky přednost právo evropské. Srovnej viz Tepperová–Kostohryz (2021).12

Lze se přiklonit i k názoru stejných autorů (tamtéž) v tom, že u smluv o zamezení dvojího zdanění uzavřených se třetími státy před vstupem do EU by měly mít přednost smlouvy o zamezení dvojího zdanění. U pozdějších smluv by měl členský stát při negociaci konkrétní smlouvy ověřovat, zda dané ustanovení není v konfliktu s evropskými závazky, které daný stát, v tomto případě Česká republika, má. Příkladem takového přístupu může být i preambule smlouvy o sociálním zabezpečení uzavřená mezi Českou republikou a Tuniskem^13 rozšiřující osobní rozsah této dvoustranné smlouvy i na občany EU.

Z důvodu nadbytečné duplicity bylo změněno i ustanovení § 37 ZDP,14 které do konce roku 2020 uvádělo, že ustanovení ZDP se použijí, jen pokud mezinárodní smlouva, kterou je Česká republika vázána, nestanoví jinak. Zrušené ustanovení zákona již před novelizací Ústavy stanovilo aplikační přednost smluv o zamezení dvojího zdanění zákonu o daních z příjmů^15. K tomu se vyjádřil např. NSS ve svém rozsudku ze dne 10. února 2005, čj. 2 Afs 108/2004-106.16

Aktuální § 37 ZDP definuje mezinárodní smlouvy, jimiž se rozumí pro účely daní z příjmů mezinárodní smlouvy, které jsou součástí právního řádu České republiky. S ohledem na to, že existují jurisdikce, které nejsou státem, ale Česká republika má zájem s nimi rozvíjet mezinárodní vztahy tak, jako se smluvními státy (např. Tchaj-wan), § 37 odst. 2 ZDP nově uvádí, že na zákon upravující zamezení dvojího zdanění ve vztahu k jurisdikci, která není státem, se pro účely daní z příjmů hledí jako na mezinárodní smlouvu upravující zamezení dvojího zdanění všech druhů příjmů. Takovým zákonem je zákon č. 45/2020 Sb. a 309/2020 Sb. upravující zamezení dvojího zdanění s Tchaj-wanem.

Důsledkem aplikační přednosti mezinárodních smluv je i vázanost soudce těmito mezinárodními smlouvami. Podle euronovely článku 95 odst. 1 Ústavy je „soudce při rozhodování vázán zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu; je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem nebo s takovou mezinárodní smlouvou“. Soudce tedy v případě nesouladu zákona s mezinárodní smlouvou zákon nepoužije. „Jinými slovy, soudce je povinen mezinárodní smlouvu aplikovat přímo, nemůže tedy v pochybnostech přerušovat řízení a obracet se na Ústavní soud.“17

V této souvislosti je vhodné rovněž uvést, že Česká republika podepsala dne 7. června 2017 Mnohostrannou úmluvu o implementaci opatření k boji proti snižování daňového základu a přesouvání zisků ve vztahu k daňovým smlouvám (MLI). Tato smlouva byla publikována ve Sb. m. s. pod č. 32/2020 a vstoupila pro Českou republiku v platnost dne 1. 9. 2020. Ministerstvo financí k tomu na svých stránkách^18 sdělilo, že MLI jsou dotčeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění se státy, které Česká republika zařadila pod režim této úmluvy a u kterých druhý smluvní stát již rovněž dokončil vnitrostátní ratifikační proces ve vztahu k této Úmluvě. Informace o konkrétních změnách v jednotlivých smlouvách o zamezení dvojího zdanění jsou průběžně zveřejňovány Ministerstvem financí ČR ve Finančním zpravodaji. Dotčenými státy jsou aktuálně např. Austrálie, Belgie, Dánsko, Egypt, Finsko, Francie, Gruzie, Chorvatsko, Chile, Island, Indie, Irsko, Izrael, Japonsko, Kanada, Kypr, Lichtenštejnsko, Litva, Lotyšsko, Lucembursko, Maďarsko, Malta, Nizozemí, Německo, Norsko, Nový Zéland, Pákistán, Polsko, Portugalsko, Rakousko, Rusko, Řecko, Singapur, Slovensko, Slovinsko Srbsko, Švédsko, Švýcarsko nebo Velká Británie. MLI modifikuje ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění zejména v oblasti využívání výhod smluv zamezení dvojího zdanění zavedením tzv. principle purposes testu, tj. ověřováním, zda smlouvy o zamezení dvojího zdanění nejsou účelově využívány bez řádných ekonomických důvodů.

1014 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění by principiálně neměly zhoršit postavení poplatníka oproti vnitrostátní úpravě. Může dojít k situaci, kdy „pravidla vnitrostátního práva jdou nad rámec mezinárodního práva tím, že fyzickým či právnickým osobám zajišťují lepší právní postavení než normy mezinárodního práva... Existence ani aplikace norem vnitrostátního práva, které jdou nad rámec mezinárodního práva, neporušují mezinárodní právo, ledaže by toto právo uvedenou úpravu výslovně zakazovalo (což si ovšem lze obtížně představit)...“19

1.2.3
Určení daňové rezidence podle smluv o zamezení dvojího zdanění

1015Určení daňové rezidence podle smluv o zamezení dvojího zdanění. Pokud cizinec pochází ze státu, s nímž uzavřela Česká republika smlouvu o zamezení dvojího zdanění, je třeba posoudit jeho daňové rezidentství s ohledem na článek, který je v SZDZ nazván obvykle „Rezident“, článek 4. Ve starších smlouvách o zamezení dvojího zdanění byl tento článek označován jako „Daňový domicil“.

1016Definice v SZDZ. Při určení daňové rezidence je třeba mít na paměti, že pokud smlouva sama některé pojmy nedefinuje, pak s odvoláním na článek 3 odst. 2 každé ze smluv o zamezení dvojího zdanění se aplikují definice použité ve vnitřním právu každého ze smluvních států (primárně pro účely daní), pokud souvislost nevyžaduje odlišný výklad.

- § 37 ZDP, článek 10 Ústavy, článek 2 odst. 3 SZDZ ČR – SR

Článek 4 v SZDZ se vždy nejprve odvolává na vnitřní předpisy státu, který daňovou rezidenci fyzické osoby posuzuje. Proto je nutno nejprve posoudit, zda je fyzická osoba rezidentem podle ZDP a zákona upravujícího zdanění příjmů fyzických osob druhého smluvního státu. Pravidla platící v České republice jsou rozvedena v 1006 an. Není však vždy lehké zjistit, jaká pravidla jsou platná v druhém smluvním státě. Jistou pomůckou mohou být informace, které poskytly vybrané členské státy OECD pro účely automatické výměny informací ve věci CRS.20 Jiným vhodným zdrojem mohou být např. webové stránky daňové správy daného státu.

Pokud fyzická osoba splní kritéria domácího daňového práva jen v jednom smluvním státě, je její daňová rezidence vyřešena, protože je rezidentem právě tohoto státu. Pokud ale splní kritéria domácího daňového práva v obou smluvních státech, pak následují další postupně aplikovaná kritéria SZDZ, podle nichž se daňová rezidence určí. Srovnej s Tepperová–Kostohryz (2021).21

V následujícím textu budou k názorným příkladům použity zejména Českou republikou uzavřené smlouvy o zamezení dvojího zdanění s Francií a se Slovenskou republikou. Nicméně budou uváděny příklady i jiných smluv o zamezení dvojího zdanění, jako je např. smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená s Německem (dále jen „SZDZ ČR – SRN“)22, která je jednou z nejstarších, či dalších smluv, bude-li to pro uvedení konkrétního řešení podstatné.

Na rozdíl od smlouvy s Německem byly smlouvy se Slovenskou republikou i s Francií renegociovány. Smlouva se Slovenskem byla publikována ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 100/2003, nabyla platnosti dne 14. července 2003 a provádí se od 1. ledna 2004. Smlouva s Francií byla publikována ve Sbírce mezinárodních smluv pod č. 79/2005. V platnost vstoupila ke dni 1. července 2005 a provádí se od 1. ledna 2006.

1017Rezident podle SZDZ. Jak uvedeno výše, SZDZ vycházejí vždy primárně z definice daňového rezidenta v domácím daňovém právu v případě, že dotyčná fyzická osoba naplní podmínky pro to, aby byla daňovým rezidentem v obou smluvních státech. Podle postupně aplikovaných kritérií je pak určeno, ve kterém jediném státě je tato osoba daňovým rezidentem. Není však možné vyloučit, že daná osoba, ačkoliv je její situace posuzována podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění, nebude daňovým rezidentem v žádném státě. K takové situaci může dojít, pokud dotyčná osoba nesplní podmínky pro to, aby byla daňovým rezidentem podle domácího práva, v žádném státě.

Pokud si vezmeme jako příklad SZDZ ČR – FR, konkrétně článek 4 „Rezident“ této smlouvy, bude se posuzovat určení rezidentství následovně:

Výraz „rezident jednoho smluvního státu“ označuje pro účely této smlouvy každou osobu, která je podle právních předpisů tohoto státu podrobena v tomto státě zdanění z důvodu svého bydliště, stálého pobytu, místa vedení nebo jakéhokoli jiného podobného kritéria, a rovněž zahrnuje tento stát nebo místní úřady tohoto státu. Tento výraz však nezahrnuje žádnou osobu, která je podrobena zdanění v tomto státě pouze z důvodu příjmu ze zdrojů v tomto státě nebo majetku tam umístěného.

Smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Francií tedy nejprve odkazuje na definici daňového rezidenta ve vnitřním právu každé ze smluvních zemí. Je tedy vždy nutné podívat se do vnitřního daňového zákona příslušných smluvních států, tedy v daném případě České republiky a Francie (podmínky viz dále).

Pokud splní fyzická osoba kritéria vnitřního daňového zákona pouze v jednom smluvním státě, není potřeba dále pokračovat v určování daňové rezidence podle dalších kritérií SZDZ, protože tato osoba bude daňovým rezidentem pouze v tom státě, v němž kritéria pro daňovou rezidenci podle domácích předpisů jediného smluvního státu splnila. Pravidla platná v České republice jsou vysvětlena výše (bod 1.2.1).

Pokud se ale ukáže, že fyzická osoba je daňovým rezidentem v obou smluvních státech, tedy nejen v České republice, ale i např. ve Francii^23 či na Slovensku^24, pak je třeba přistoupit k aplikaci následujících pravidel:

1. předpokládá se, že tato osoba je rezidentem pouze toho státu, ve kterém má k dispozici stálý byt; jestliže má k dispozici stálý byt v obou státech, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ke kterému má užší osobní a hospodářské vztahy (středisko životních zájmů);

2. jestliže nemůže být určeno, ve kterém státě má tato osoba středisko svých životních zájmů, nebo jestliže nemá k dispozici stálý byt v žádném státě, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, ve kterém se obvykle zdržuje;

3. jestliže se tato osoba obvykle zdržuje v obou státech nebo v žádném z nich, předpokládá se, že je rezidentem pouze toho státu, jehož je státním příslušníkem;

4. jestliže je tato osoba státním příslušníkem obou států nebo žádného z nich, upraví příslušné úřady smluvních států tuto otázku vzájemnou dohodou.

1018Stálý byt. Stálý byt není v SZDZ definován, proto se podle článku 3 odst. 2 SZDZ ČR – FR použije definice z domácího daňového práva.

Definice stálého bytu podle ZDP vychází z definice bydliště, kterým se rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat. Stálý byt pak definuje podrobněji pokyn GFŘ D-22 k § 2 ZDP, viz výše kapitola 1.2.1.

Podle výkladů francouzské daňové správy se stálým bytem rozumí „místo, kde poplatník nebo jeho rodina (manželka/manžel a děti) běžně bydlí, tj. místo jejich obvyklého bydliště za podmínky, že toto bydliště má trvalý charakter. Toto bydliště zůstává stálým bytem poplatníka, i když jej z profesionálních důvodů musí opustit, např. bude dočasně po valnou část roku bydlet jinde, pokud jeho rodina nadále žije na tomto místě a pokud se zde všichni členové domácnosti setkávají“ (viz instrukce z 26. července 1977).25

Podle judikatury francouzského soudu (CE 9. 12. 1988 č. 59667) poplatník, který tvrdil, že bydlel ve španělské Marbelle v domě, který mu půjčil přítel na část roku, nesplňoval u tohoto „bytu“ kritérium stálosti a trvalosti, a nemohl být tedy považován za osobu, která měla ve Španělsku stálý byt.26

Komentář k článku 4 Modelové smlouvy OECD k tomu uvádí: „13. Co se týče konceptu stálého bytu, je nutné poznamenat, že v úvahu může být brána jakákoliv forma bydlení (dům nebo byt, který je ve vlastnictví posuzované osoby nebo je této osobě pronajatý, pronajatý zařízený pokoj). Podstatná je nicméně stálost bytu; to znamená, že fyzická osoba udělala vše pro to, aby jí tato forma bydlení byla k dispozici kdykoliv a soustavně, a nikoliv příležitostně pro účely pobytu, který s ohledem na účel takového pobytu je krátkodobý (cestování, obchodní cesty, navštěvování kurzu ve škole atd.).“27

Stálých bytů může mít však fyzická osoba více. Je časté, že český zaměstnanec sice získá např. práci na několik let na Slovensku, kam s ním odjede celá rodina, všichni se ale na víkendy vracejí do České republiky do svého bytu, který je jim stále k dispozici. Pak budou mít stálý byt v obou státech.

Slovenský zákon o daních z příjmů nově definuje bydliště, tedy stálý byt (viz definice bydliště podle slovenského ZDP v odkazu pod čarou č. 24).

Zde je vhodné se opětovně vrátit k již výše citovanému rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 11. 2017, čj. 1 Afs 239/2017-37, v němž tento soud posuzoval daňový status mladého fotbalisty, u něhož bylo plátcem daně (fotbalovým klubem) prokázáno, že fotbalista měl bydliště ve smyslu ZDP v České republice (blíže viz 1099). NSS zde dovozuje, že jakmile plátce daně unesl důkazní břemeno na základě výzvy správce daně, měl-li v takovém případě správce daně pochybnosti o daňovém domicilu fotbalisty, důkazní břemeno přešlo na něj. Správce daně měl v takovém případě prokázat, že fotbalista měl stálý byt i v Bosně a Hercegovině u rodičů „(…) (je zjevné, že plátce daně nemohl být nucen k prokázání skutečnosti, že takový stálý byt v Bosně a Hercegovině neexistuje). Pokud nebyla prokázána existence dvou stálých bytů, nebylo namístě zkoumat středisko životních zájmů, ale v souladu s čl. 4 odst. 2 písm. a) smlouvy o zamezení dvojímu zdanění určit daňovou rezidenci podle toho státu, ve kterém leží jediný stálý byt“. Srovnej rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2018, čj. 10 Afs 195/2017-57.

1019Centrum životních zájmů. V případě, že fyzická osoba bude mít stálý byt v obou smluvních státech, tedy v našem případě jak v České republice, tak jiném smluvním státě, např. ve Francii nebo na Slovensku, bude nutno posoudit, s kterým státem jsou její osobní a hospodářské vztahy nejužší, tedy kde se nachází její středisko životních zájmů. Vzhledem ke spojce „a“ mezi osobními a hospodářskými vztahy nelze říci, zda jsou důležitější osobní, nebo ekonomické vazby. Vždy je třeba posoudit konkrétní situaci daného poplatníka a zjistit existenci všech důležitých okolností a skutečností spjatých s jeho životem. Při určování centra životních zájmů se bere v úvahu rodinná situace poplatníka, to, kde žije jeho rodina, zda poplatník s rodinou žije, či zda se k ní jen vrací a jak často, dále také to, kde chodí děti do školy, kde má daný poplatník zaměstnání, majetek a finanční investice, kde má bankovní účty, kde se účastní společenského a politického života, kde má uzavřeny pojistky, kde se nacházejí jeho přátelé, v některém případě i to, kde si zakoupil hrob.

Že se ke kritériu centra životních zájmů dostaneme až v případě, když má poplatník stálý byt ve dvou smluvních státech, jsme si vysvětlili na příkladu výše uvedeného rozsudku NSS.

Navíc v rozsudku NSS ze dne 1. 11. 2017, čj. 1 Afs 239/2017-37, stejně tak jako v rozsudku NSS ze dne 22. ledna 2015, čj. 7 Afs 251/2014-40, zdůrazňuje NSS, že centrum životních zájmů je třeba posuzovat v rámci každého zdaňovacího období zvlášť (podrobněji viz rovněž 1009). Obiter dictum k prvnímu z rozsudků dodává NSS, že je-li posuzována daňová rezidence fotbalisty původem z Bosny a Hercegoviny za zdaňovací období 2011, nelze předjímat z faktu, že do roku 2009 žil s rodiči v Bosně a Hercegovině a v roce 2012 se do ní znovu vrátil, že i v mezidobí bylo centrum životních zájmů v této zemi. Stejně tak ve druhém jmenovaném rozsudku zdůrazňuje NSS, že pro posouzení daňového statusu v České republice v roce 2010 není relevantní, že si v roce 2011 poplatník v České republice pořídil byt. Je tedy třeba mít na zřeteli, že daňová rezidence se zejména u fyzických osob, jejichž práce není vázána na jeden stát, může měnit pro jednotlivé roky, případně i jejich část.

1020Prokázání centra životních zájmů. Všechny tyto skutečnosti jsou velmi osobní a někdy nesnadno prokazatelné. Vzhledem k tomu, že finanční úřad může požadovat prokázání daňové rezidence až do uplynutí prekluzivní lhůty podle daňového řádu, lze jen doporučit, aby si poplatník uschovával doklady prokazující všechny relevantní skutečnosti. Je vhodné, aby si uschovával doklady, jako například cestovní příkazy, výplatní pásky, výpisy prokazující místo použití bankovní karty, účty prokazující uskutečněné telefonáty, spotřebu energií, doklady o koupi PHM, návštěvy kina, restaurací, fitcentra, smlouvy o uzavřených pojistkách apod. Všechny skutečnosti však musejí být posuzovány ve vzájemné vazbě a s ohledem na svůj význam pro daného poplatníka.

K daňové rezidenci se vyjádřilo např. i Finanční ředitelství SR: „(...) je potřebné zkoumat středisko životních zájmů předmětného daňového poplatníka, resp. stát, k němuž má užší osobní a hospodářské vztahy (např. rodinné, sociální a ekonomické vztahy, zaměstnání, politické, kulturní a jiné aktivity, místo podnikání, místo, z něhož spravuje svůj majetek, apod.). Při posuzování, ke kterému státu má předmětný daňový poplatník užší osobní a hospodářské vztahy, je potřebné brát v úvahu všechny skutečnosti a okolnosti a posuzovat je jako celek, i když pozornost je potřebné věnovat osobním vztahům. Daňový subjekt může jako důkazní prostředek prokazující přenesení střediska životních zájmů do určitého státu použít všechny prostředky, kterými je možné zjistit a objasnit tyto skutečnosti a které nejsou v rozporu s všeobecně závaznými předpisy (např. písemné ohlášení skončení trvalého pobytu, resp. povolení k trvalému pobytu v určitém smluvním státu, smlouvy o uzavření životních, sociálních a zdravotních pojištění, smlouvy o nabytí nemovitostí v určitém státě, uzavření pracovních smluv a dalších smluv na dobu neurčitou v určitém státě, potvrzení o školní docházce rodinných příslušníků apod.).“

PŘÍKLAD

Občan Slovenské republiky se přestěhoval s rodinou na dobu pěti let do České republiky, v České republice bude pracovat, mít pronajatý byt, děti zde budou chodit do školy a manželka bude aktivní členkou pěveckého sboru „Písnička“ v Brně. Bankovní účty bude mít otevřené v České republice. Na Slovensku má k dispozici rodinný dům.

ŘEŠENÍ

Občan Slovenské republiky bude považován za daňového rezidenta ČR jak podle ZDP, protože zde má stálý byt, tak podle SZDZ ČR – SR, protože má sice stálý byt v obou smluvních státech, ale jeho centrum životních zájmů se nachází v ČR.

Pro větší názornost si uveďme ještě několik rozsudků. Vzhledem k tomu, že česká judikatura k daňové rezidenci byla již zmíněna v kapitole 1.2.1, dovolím si nyní uvést několik příkladů posuzování centra životních zájmů z francouzské judikatury, která je velmi rozvětvená. S ohledem na to, že životní situace lidí se nemění podle toho, zda jsou státní příslušníci ČR, nebo Francie, a že článek 4 SZDZ bývá ve všech smlouvách obdobný, jsou níže uvedené příklady i pro českou praxi naprosto relevantní.

Příkladem může být případ pana Cealyho, Francouze, u nějž za centrum životních zájmů považoval francouzský Správní odvolací soud v Nancy ve Francii (CAA Nancy, 2e ch, ze dne 9. listopadu 1995, rozsudek č. 93-685, M. Cealy), protože tam jeho manželka chovala koně, o které se musela pravidelně starat, jejich děti chodily pravidelně do školy ve Francii a zároveň v přiznáních k dani z příjmů podávaných ve Francii uváděl p. Cealy jako hlavní bydliště Francii, přičemž tato přiznání obsahovala odpočet úroků z úvěru na pořízení tohoto hlavního bydliště. Zároveň ale pan Cealy pracoval celý rok ve Švýcarsku, kde hradil kantonální a komunální daně, a byl držitelem řidičského oprávnění vydaného švýcarskými orgány. Podle Správního odvolacího soudu byly vazby pana Cealyho na Francii užší než ty, které se vztahovaly ke Švýcarsku, a to bez ohledu na to, že tam disponoval stálým bytem a že tam vykonával závislou činnost, a bez ohledu na to, jaká byla výše jeho zdanitelných příjmů v tomto druhém státě.28 Tento rozsudek ukazuje, že blízké rodinné vazby jsou posuzovány jako významnější než pouhá výdělečná činnost realizovaná v jiném státě, pokud se fyzická osoba vrací často a pravidelně do jiného státu ke své rodině.

Jiným případem může být rozsudek francouzského nejvyššího správního soudu (Conseil d´État, dále jen „CE“) ze dne 21. prosince 1983, č. 27685, týkající se posouzení daňové rezidence pana X. podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění mezi Francií a Španělskem.29 Pan X. byl nájemcem bytu ve Francii, ačkoliv pracoval ve Španělsku, na tuto adresu nadále dostával poštu a tuto adresu uváděl rovněž jako korespondenční adresu bankám, u nichž měl otevřený účet, u vchodu do francouzského bytu figurovalo jeho jméno a byt byl vybaven dálnopisem. Ačkoliv byl byt dán do podnájmu slečně G., to však bez smlouvy, pan X. neprokázal, že byt neužíval. Pan X. měl ve Francii dceru ve své péči (která ale v průběhu posuzovaných let bydlela na jiné adrese), pan X. měl příjmy ze zdrojů ve Francii jako obchodní zástupce a tvrdil, že je delegovaným správcem nemovitostní operace ve Španělsku, tato činnost mu však nepřinášela žádné příjmy. Rovněž pan X. neprokázal, že by měl ve Španělsku nějaké osobní nebo ekonomické vazby. Proto u něj francouzský CE posoudil, že má centrum životních zájmů ve Francii, a nikoliv ve Španělsku, jak tvrdil.30 Tento rozsudek ukazuje, jak důležité je být schopen unést důkazní břemeno toho, co poplatník tvrdí.

Posledním příkladem rozhodnutí soudu je rozsudek rakouského Nejvyššího správního soudu (Verwaltungsgerichtshof) č. 99/15/0127 ze dne 26. února 2004, v němž ve věci daňového poplatníka, který měl stálý byt jak v Rakousku, tak i ve Švýcarsku, usoudil jak rakouský finanční úřad, tak i rakouský Nejvyšší správní soud, že rozhodujícím kritériem pro určení daňové rezidence je v takovém případě, kde se nachází středisko životních zájmů dané osoby. Jednalo se o poplatníka zaměstnaného ve Švýcarsku, který vykonával práci pro švýcarského zaměstnavatele jak ve Švýcarsku, tak v Rakousku. Jeho manželka však bydlela v Rakousku, domácí personál potvrdil, že rakouský stálý byt byl užíván jako společné bydliště rodiny, čemuž nasvědčovaly i účty za služby. Syn poplatníka navštěvoval školku v Rakousku. Poplatník i jeho rodina měli sice povolený pobyt ve Švýcarsku, poplatník měl řidičský průkaz vystavený švýcarskými úřady a doložil uhrazené školné za školku svého syna (nikoliv školní docházku s ohledem na svědectví domácího personálu), nebylo to však dostatečné pro změnu závěru, že centrum životních zájmů poplatníka bylo v Rakousku^31. Stejně jako v prvním francouzském judikátu i zde rakouský Nejvyšší správní soud přiznal vyšší váhu rodinným vazbám a pobytu s rodinou než výdělečné činnosti ve Švýcarsku.

1021Obvyklé zdržování. Dochází k situacím, kdy ekonomické a osobní vazby jsou natolik rozloženy mezi dva nebo více států, že je potřeba postoupit k dalšímu kritériu. V takovém případě nastupuje kritérium obvyklého zdržování, jehož definici najdeme jak v ZDP, tak ve slovenském zákoně o daních z příjmů (viz kapitola 1.2.1).

V dnešní době je prokazování toho, že se někdo zdržoval (nebo naopak nezdržoval) na území určitého státu, obtížné. V rámci schengenského prostoru již nejsou dávána razítka do pasů, daňový poplatník si tedy musí poradit jinak. Jako důkazní prostředek mohou posloužit letenky, cestovní příkazy, bankovní výpisy a na nich zdokumentované platby platebními kartami, vstupenky na kulturní akce, doklady o nakoupených PHM, účty za telefon a záznamy o roamingu a energie prokazující obvyklý pobyt v bytě na území jednoho ze smluvních států. Elektronizace našeho každodenního života poskytuje a poskytne další možnosti. Stejné kritérium se použije, pokud poplatník nemá stálý byt ani v jednom smluvním státě.

PŘÍKLAD

Svobodný Francouz, který má dva stálé byty – jeden ve Francii a druhý v České republice –, vykonává dvě zaměstnání v každém ze států, přičemž nebude zřejmé, které z těchto zaměstnání lze považovat za hlavní, a to jak vzhledem k jejich rozsahu, tak s ohledem na příjmy, které každé z obou zaměstnání generuje. Osobní vazby má v obou zemích a není možné určit, zda vazby k některé z těchto zemí jsou užší. V České republice se zdržoval v posuzovaném roce 190 dní.

ŘEŠENÍ

U Francouze je nutné posoudit, ve kterém státě se obvykle zdržoval. Vzhledem k tomu, že v České republice se obvykle zdržoval, tedy dobu delší než 183 dní za kalendářní rok, bude posuzován podle SZDZ ČR – FR jako český daňový rezident.

Z judikatury si uveďme francouzský rozsudek. Zde, ačkoliv měl poplatník rodinu ve Francii, Správní odvolací soud v Paříži v rozsudku CAA Paris 2e ch, ze dne 28. prosince 1995, č. 94-1491, týkajícím se pana a paní Hindi-Wahab, dospěl k závěru, že je třeba posoudit daný případ podle toho, kde se obvykle poplatník zdržoval. Pan Hindi-Wahab měl stálý byt nejen ve Francii, ale i v Pobřeží slonoviny, jeho rodina žila trvale ve Francii, poplatník však žil po posuzovaná období v Pobřeží slonoviny, kde řídil společnost, disponoval bytem, vozidlem a měl řidičský průkaz a kartu rezidenta. Za rodinou do Francie nejezdil. Nebylo tedy možné určit, kde je jeho centrum životních zájmů, a vzhledem k tomu, že pan Hindi-Wahab se obvykle zdržoval v Pobřeží slonoviny, byl tam považován i za daňového rezidenta.32

1022Státní příslušnost. Ve zcela výjimečných případech, kdy nemůže být daňová rezidence určena podle výše uvedených kritérií, dochází k tomu, že se posuzuje podle státní příslušnosti.

1023Dohoda států. Je-li posuzovaná osoba státním příslušníkem obou států nebo ani jednoho ze států, pak se musejí státy, resp. jejich ministerstva financí dohodnout o tom, kde bude tato osoba daňovým rezidentem, tedy který ze států bude mít právo na daň z jejích celosvětových příjmů. Specifikum tohoto postupu dokládá rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 5 Afs 468/2019-65 ze dne 4. 12. 2020.33

Z výše uvedeného je patrné, že určení daňové rezidence, resp. daňového rezidentství není, zejména v případě států, s nimiž Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, jednoduché. Mnohá z kritérií jsou velmi osobní a někdy je obtížné získat uvedené údaje od fyzické osoby, klienta, který se obrátí na daňového poradce s žádostí o vypracování přiznání k dani z příjmů fyzických osob. V obtížnější situaci se nacházejí mzdoví účetní, kteří musejí rozhodnout, zda budou uplatňovat ustanovení pro daňové rezidenty, nebo nerezidenty a zda zaměstnance uvedou do přehledu obsahujícího souhrnné údaje zaznamenávané na mzdových listech za vykazované zdaňovací období ohledně daňových nerezidentů podle § 38j odst. 8 bod b) ZDP. Některé z otázek týkajících se ověření daňového domicilu (zejména ty, které se týkají osobního stavu a majetkových poměrů) zůstávají totiž někdy nezodpovězeny, protože je daňoví poplatníci považují za příliš osobní. Definitivní posouzení toho, kde je poplatník daňovým rezidentem, je sice vždy na příslušném finančním úřadu, první posouzení je však na daňovém poradci nebo na plátci příjmu, pro kterého je daňový status poplatníka spojen s významnými povinnostmi, aniž by ZDP ukládal výslovně poplatníkovi povinnost daňovou rezidenci plátci prokázat.

Poskytnutí výhod ze smluv o zamezení dvojího zdanění. Zde je vhodné připomenout ustanovení pokynu D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR, čj. 49/85 663/2005-493, (dále jen „pokyn D-286“), podle něhož by při aplikaci výhod ze smluv o zamezení dvojího zdanění měl být plátce příjmů schopen prokázat, že daný poplatník, jemuž byly příjmy vyplaceny, byl skutečně rezidentem daného státu. K prokázání splnění těchto podmínek lze podle uvedeného pokynu využít zejména potvrzení o daňovém domicilu v daném státě vydané zahraničním daňovým úřadem.

1024Potvrzení o daňovém domicilu v ČR. V každém případě je správné určení daňové rezidence fyzické osoby nesmírně důležitým, ale i složitým počátkem správného zdanění cizích státních příslušníků v České republice. Od něj se odvíjí rozhodnutí, zda budou v České republice podléhat zdanění pouze příjmy dosažené z jejích zdrojů, či rovněž příjmy celosvětové, jakož i způsob zdanění takových příjmů. Některé finanční úřady při žádosti o vystavení potvrzení o daňovém domicilu v České republice vyzvou cizince, aby se dostavil na příslušný finanční úřad a prokázal příslušnými důkazními prostředky, že je daňovým rezidentem České republiky.

Generální finanční ředitelství připravilo nepovinnou vzorovou žádost o potvrzení o daňovém domicilu, kterou lze najít na jeho stránkách.34 Bohužel však tato žádost neobsahuje jednu podstatnou otázku, a to, zda fyzická osoba splňuje podmínky daňové rezidence kromě České republiky ještě v jiném státě.35 Při nesprávném pochopení systému určování daňové rezidence, resp. daňového domicilu, tak může dojít k chybám v posouzení daňového domicilu.

Jako příklad můžeme uvést občana Ruska, který žije a pracuje v České republice, jeho rodina však nadále žije v Rusku. Pokud podle dostupných internetových zdrojů může být ruským daňovým rezidentem podle ruského zákona o daních z příjmů pouze ten, kdo tam stráví alespoň 183 dní za 12 po sobě jdoucích měsíců^36, bez znalosti tohoto pravidla dojde k nesprávnému posouzení daňového domicilu podle stálého bytu v obou státech centra životních zájmů. V situaci, kdy daný občan Ruska splnil podmínky pro daňový domicil jen v České republice, je daňový domicil určen podle odst. 1 čl. 4 smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a Ruskem, tedy daná osoba je daňovým rezidentem toho státu, jehož domácí podmínky splnila (tj. České republiky), a nebude vůbec relevantní to, kde žije rodina daného občana Ruska. Proto je v takových případech vhodnější použít obecnou žádost a v textu žádosti situaci dané osoby popsat. Podrobnější informace o získání potvrzení o daňovém domicilu lze získat v informaci na stránkách finanční správy.37

Poplatník by měl využít všech prostředků k takovému prokázání (viz výše). Obvykle však postačí zaslat žádost písemně a doložit skutečnosti v žádosti tvrzené. Zároveň musí uhradit poplatník poplatek (aktuálně 100 Kč) za každé vystavené potvrzení.

Pro plátce daně je často problematické dopředu určit, zda se jedná o daňového rezidenta, či daňového nerezidenta České republiky. Finanční úřad v České republice nevystaví potvrzení o daňovém domicilu do budoucna, pouze za předcházející zdaňovací období, za část uplynulého zdaňovacího období nebo ke konkrétnímu datu. Ani jedno z těchto potvrzení však nedává plátci daně jistotu, že situace zůstává beze změny, na budoucí období takto vystavená potvrzení neplatí. Plátce daně se tak nachází v obtížné situaci, kdy si nemůže být zcela jist, jakým způsobem má přistupovat k poplatníkům (nejčastěji zaměstnancům), kteří pracují nejen v České republice, ale i mimo ni, nebo k členům statutárních orgánů, sportovcům apod., jejichž příjem, jsou-li daňovými nerezidenty, podléhá dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně. Podle pokynu D-286 je nejčastějším dokladem o daňovém domicilu v zahraničí obdobné potvrzení, jaké je vydávané v ČR, pokud ho daný stát vystavuje, případně další důkazní prostředky. Výhody z SZDZ by měly být poskytovány pouze v případě, že si je plátce jist, že je daný subjekt daňovým rezidentem konkrétního státu. Podrobněji k zaměstnancům viz 6001 an.

1.3
Popis hlavních principů zdaňování fyzických osob v České republice

Cílem této kapitoly je poskytnout základní přehled o tom, jakým způsobem se příjmy fyzických osob v České republice zdaňují. Uváděny jsou jen některé základní principy, které považuji za nejdůležitější, motivací je poukázat zejména na rozdíly tam, kde se od sebe liší zdanění daňových rezidentů a nerezidentů v České republice.

I když jsou rozebírány jednotlivé kategorie fyzických osob z pohledu rozdílnosti jejich zdaňování v členění podle následujících kapitol, je vhodné na tomto místě uvést základní informaci o tom, které příjmy jsou předmětem daně a jakým způsobem se k jejich zdanění u fyzických osob v České republice přistupuje. Ke každé z kategorií příjmů, které jsou rozebírány v této publikaci, je nejprve uvedena stručná charakteristika. Z daňového pohledu je pak rozvedena detailně a konkrétně každá kategorie cizince ve 3. kapitole.

1.3.1
Předmět daně z příjmů fyzických osob – stručný popis jednotlivých druhů příjmů

1025Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou podle § 3 ZDP:

- příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP),

- příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP),

- příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP),

- příjmy z nájmu (§ 9 ZDP),

- ostatní příjmy (§ 10 ZDP).

Nově byl u osob samostatně výdělečně činných zaveden poplatník v paušálním režimu.

- § 3 ZDP, § 2a ZDP

1026 Důležitou a někdy opomíjenou skutečností je, že příjmem se rozumí nejen příjem peněžní, ale i příjem nepeněžní či dosažený směnou. Stejný princip platí samozřejmě i u daňových nerezidentů, u nichž se příjmem rozumí i nepeněžní plnění, které přijmou stejně tak jako příjem dosažený směnou.

- § 3 odst. 2, § 22 odst. 4 ZDP

Základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi – fyzické osobě ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, s výjimkami, které stanoví § 6 až 10 ZDP. Všechny dílčí základy daně vypočtené podle jednotlivých kategorií (s výjimkou příjmů zdaněných srážkou u zdroje, nepodá-li na ně poplatník přiznání k dani z příjmů podle § 36 odst. 6 nebo 7 ZDP) se sčítají a tvoří jeden celkový základ daně. Do základu daně se nezahrnují příjmy osvobozené a nově ani příjmy zahrnuté do samostatného základu daně.

- § 5 odst. 2 a 5 ZDP

Celkový základ daně si pak poplatník může obecně snížit při splnění podmínek daných ZDP o tzv. nezdanitelné části základu daně (§ 15 ZDP), slevy na dani (§ 35ba ZDP), slevu za umístění dítěte (§ 35bb ZDP) a daňové zvýhodnění na vyživované dítě (§ 35c ZDP). Je třeba důsledně rozlišovat, zda se jedná o daňového rezidenta, či nerezidenta, s ohledem na omezení platná u daňových nerezidentů (podrobněji rozdíly viz dále).

- § 15, § 35ba, § 35bb, § 35c ZDP

1.3.2
Nezdanitelná část základu daně (§ 15 ZDP)

1027Nezdanitelná část základu daně. Položky nezdanitelné části základu daně jsou v současné době limitovány na bezúplatná plnění (dary), odpočet úroků na bytové potřeby, odpočet příspěvku na penzijní připojištění se státním příspěvkem, penzijní pojištění nebo na doplňkové penzijní spoření, odpočet pojistného na soukromé životní pojištění, členské příspěvky členů odborové organizace zaplacené této organizaci a úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

- § 15 ZDP

1028Nezdanitelné části základu daně u daňových rezidentů v České republice. Nezdanitelné části základu daně mohou uplatnit cizinci stejně jako občané České republiky, pokud se stali daňovými rezidenty České republiky. Například občan Ukrajiny či Kanady, který se stal českým daňovým rezidentem, tak může uplatnit nezdanitelné části základu daně při pouhém splnění obecných podmínek (tedy např. užití jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor, na bytové potřeby).

- § 15 ZDP, § 4b ZDP

1029Nezdanitelné části základu daně u daňových rezidentů EU a EHP. Daňoví nerezidenti mohou snížit základ daně o nezdanitelné části základu pouze, pokud se jedná o daňové rezidenty členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor a pouze pokud splní dále uvedené podmínky. Základní podmínkou je, že úhrn jejich příjmů ze zdrojů na území České republiky podle § 22 ZDP činí nejméně 90 % všech jejich příjmů. Do tohoto procentuálního podílu se nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně podle § 3 nebo 6 ZDP, nebo příjmy, které jsou osvobozeny od daně podle § 4, § 6 nebo § 10 ZDP, stejně tak jako příjmy, z nichž je vybírána daň srážkou podle zvláštní sazby daně. Tyto nezdanitelné části základu daně mohou daňoví rezidenti členského státu EU či EHP uplatnit výhradně v přiznání k dani z příjmů, nikdy k nim nemůže přihlédnout zaměstnavatel v rámci ročního zúčtování. Výši příjmů ze zdrojů v zahraničí je tento poplatník vždy povinen prokázat potvrzením zahraničního správce daně.

- § 15 odst. 9 ZDP

1030Potvrzení zahraničního správce daně o výši příjmů ze zdrojů v zahraničí. Pokud by správce daně v České republice požadoval předložení tohoto potvrzení zahraničního správce daně ve lhůtě pro podání přiznání k dani z příjmů, může se tento požadavek ukázat jako v daném okamžiku nemožný, protože obvykle je lhůta pro podání přiznání v zahraničí stejná, nebo dokonce pozdější než v České republice. Bez podání přiznání v zahraničí a před uplynutím zahraniční lhůty pro takové daňové přiznání nemusí být reálné od zahraničního správce daně potvrzení získat. Daňový rezident členského státu Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru, který byl povinen v České republice podat daňové přiznání, by tak musel zřejmě podat dodatečné přiznání k dani z příjmů v České republice, aby mohl tyto položky uplatnit a zároveň doložit výši příjmů ze zdrojů v zahraničí potvrzením zahraničního správce daně (srovnej 5042). V případě, že by si daň zaplacenou v České republice již daňový nerezident započetl na svou daňovou povinnost ve státě své daňové rezidence, musel by podat dodatečné daňové přiznání i v zahraničí, aby o daň, kterou mu český finanční úřad vrátil, snížil započtenou daň v zahraničí, a tedy daň v zemi své daňové rezidence doplatil. Z toho vyplývá, že takový postup by mohl být pro daňového nerezidenta výhodný pouze v případě, že je daň v zemi, kde je daňovým rezidentem, nižší než daň v České republice, nebo v případě, kdy uplatnil metodu vynětí. Zdá se, že jediným logickým závěrem tak může být, že potvrzení zahraničního správce daně by český správce daně měl vyžadovat až po datu, kdy je jeho vydání v souladu se zahraničními právními předpisy možné. Jinak by se zřejmě jednalo o nesplnitelnou podmínku stanovenou ZDP. Je škoda, že to ZDP nestanoví výslovně tak, jak je tomu v případě lhůty pro doložení potvrzení zahraničního správce daně o zaplacené dani v zahraničí – viz § 38f odst. 5 věta druhá ZDP –, proto záleží na přístupu konkrétního pracovníka správce daně.

- § 15 odst. 9 ZDP

1031Nezdanitelné části základu daně u daňových rezidentů třetích zemí. Daňoví nerezidenti z ostatních (tzv. třetích) států nemohou tyto nezdanitelné části základu daně uplatnit vůbec.

- § 15 odst. 9 ZDP

Dále jsou rozebrány ty nezdanitelné části základu daně, s nimiž je možné se u cizinců nejčastěji setkat.

1032Bezúplatná plnění subjektům v ČR. Za bezúplatná plnění, tedy dary na účely vymezené v § 15 odst. 1 ZDP, se považuje hodnota bezúplatných plnění poskytnutých obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám se sídlem na území České republiky, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, a to na vědu a vzdělání, na výzkumné a vývojové účely, na kulturu, na školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, na účely tělovýchovné a sportovní a politickým stranám, politickým hnutím, evropským politickým stranám nebo evropským politickým nadacím na jejich činnost. Do této kategorie patří bezúplatná plnění fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou provozovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení pro péči o toulavá nebo opuštěná zvířata nebo pro péči o jedince ohrožených druhů živočichů, na financování těchto zařízení. Dále do této kategorie patří i bezúplatná plnění fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byli poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zákona č. 123/2000 Sb., o zdravotnických prostředcích, nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na zvláštní pomůcky podle zákona upravujícího poskytování dávek osobám se zdravotním postižením nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání. Mezi bezúplatná plnění patří i financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území České republiky.

- § 15 odst. 1 ZDP

1033Bezúplatná plnění poskytnutá do zahraničí. Obdobně jako českým daňovým rezidentům mohou být bezúplatná plnění poskytnuta i na všechny výše uvedené účely právnickým a fyzickým osobám se sídlem nebo bydlištěm na území jiného členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud příjemce bezúplatného plnění a účel bezúplatného plnění splňují podmínky uvedené výše. Stejně tak do této kategorie patří bezúplatná plnění na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území členského státu Evropské unie nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor.

1034Hodnota vybraných bezúplatných plnění. Jako bezúplatné plnění na zdravotnické účely se hodnota jednoho odběru krve nebo jejích složek dárce, kterému nebyla poskytnuta finanční úhrada výdajů spojených s odběrem krve nebo jejích složek podle zákona upravujícího specifické zdravotní služby, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem krve, oceňuje částkou 3 000 Kč. Hodnota odběru orgánu od žijícího dárce se oceňuje částkou 20 000 Kč. Hodnota jednoho odběru krvetvorných buněk, s výjimkou úhrady prokázaných cestovních nákladů spojených s odběrem, se oceňuje rovněž částkou 20 000 Kč.

Limity pro bezúplatná plnění. Daňový rezident České republiky nebo daňový rezident EU nebo EHP (za podmínek uvedených výše) může uplatnit výše uvedená bezúplatná plnění jako nezdanitelnou část základu daně, pokud úhrnná hodnota bezúplatných plnění ve zdaňovacím období přesáhne 2 % ze základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč. V úhrnu lze odečíst nejvýše 15 % ze základu daně. Pro roky 2020 a 2021 je tento limit zákonem č. 39/2021 Sb. navýšen na 30 %.

Daňoví rezidenti ČR mohou uplatnit bezúplatná plnění v limitech uvedených výše. Daňoví rezidenti EU a EHP mohou uplatnit tato bezúplatná plnění jako nezdanitelnou část základu daně za výše uvedených omezení jen v daňovém přiznání (viz 1029). Daňoví rezidenti třetích zemí nemohou bezúplatná plnění jako nezdanitelnou část základu uplatnit vůbec.

- § 15 odst. 1 a 9 ZDP

1035Bezúplatné plnění poskytnuté ze společného jmění manželů. Poskytnou-li bezúplatné plnění manželé ze společného jmění manželů, mají na výběr, zda uplatní odpočet pouze jeden z nich, nebo oba poměrnou částí.

- § 15 odst. 1 ZDP

1036Úroky na bytovou potřebu. Úroky na bytovou potřebu definované nově v § 4b ZDP jsou úroky ze stavebního spoření nebo úroky z hypotečního úvěru poskytnutého bankou snížené o státní příspěvek poskytnutý podle zákona č. 96/1993 Sb., o stavebním spoření a státní podpoře stavebního spoření, dále úroky z úvěru poskytnutého stavební spořitelnou, bankou v souvislosti s úvěrem ze stavebního spoření nebo s hypotečním úvěrem, pokud byly použity na financování bytových potřeb. Nesmí se jednat o výstavbu, údržbu ani změnu bytové potřeby prováděnou v rámci činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo pro účely nájmu. V případě, že byla bytová výstavba použita zčásti k samostatné činnosti nebo nájmu, lze odečet na bytovou potřebu uplatnit jen v poměrné výši.

- § 15 odst. 3 a 4 ZDP

Bytové potřeby. Bytové potřeby jsou od roku 2021 definovány v § 4b ZDP a jedná se zejména o výstavbu bytového domu, rodinného domu, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, změnu stavby, úplatné nabytí pozemku, na němž bude zahájena výstavba bytové potřeby do čtyř let od okamžiku nabytí pozemku, úplatné nabytí bytového domu, rodinného domu, jejich rozestavěné stavby, jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, atd. Podmínky nároku na uplatnění odpočtu úroků na bytové potřeby stanoví zejména § 15 odst. 4 ZDP, úhrnná částka úroků, o které se snižuje základ daně podle odstavce 3 ze všech úvěrů poplatníků v téže společně hospodařící domácnosti, nesmí překročit nově 150 000 Kč za zdaňovací období. Při placení úroků jen po část roku nesmí uplatňovaná částka překročit jednu dvanáctinu této maximální částky za každý měsíc placení úroků. Při splnění výše uvedených podmínek se může předmět bytové potřeby, na nějž je odpočet úroků z úvěru uplatňován, nacházet i v zahraničí.

Daňoví rezidenti ČR mohou uplatnit odpočet úroků na bytové potřeby za podmínek uvedených výše. Daňoví rezidenti EU a EHP mohou uplatnit odpočet úroků na bytové potřeby jako nezdanitelnou část základu daně za výše uvedených omezení. Daňoví rezidenti třetích zemí nemohou odpočet úroků jako nezdanitelnou část základu uplatnit vůbec.

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Cizinci a daně - 6. vydání.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.