Úvodní slovo autorek

„Optimista prohlašuje, že žijeme v nejlepším možném světě, a pesimista se obává, že je to pravda.“

Hermann Hesse, německý spisovatel,

nositel Nobelovy ceny za literaturu

V dnešním globalizovaném světě, kdy se geografické hranice mezi jednotlivými státy stírají a stávají se pouhou čárou na mapě, řada českých občanů využívá příležitosti odejít pracovat do zahraničí ať již jen na krátkodobé časově omezené vyslání, nebo na delší období, kdy většinou přecházejí na lokální pracovní smlouvu uzavřenou se zahraniční společností.

Mnohdy již během studia na střední či vysoké škole studenti vycestují do zahraničí, kde si během své zahraniční stáže přivydělávají na různých brigádách, aniž by si uvědomili, že tyto jejich výdělečné činnosti v zahraničí mohou být ovlivněny aspekty mezinárodního zdanění fyzických osob. Stále více českých občanů také ukládá své peníze na zahraniční bankovní účty, investují do zahraničních cenných papírů a podílů v zahraničních společnostech. Zároveň velké množství cizinců přichází pracovat a žít do České republiky, investují zde své finanční prostředky, protože mnoho z nich si uvědomuje, jaké příležitosti Česká republika nabízí, a to nejen v možnosti pořízení si nemovitosti v srdci Evropy a jejího následného pronajímání. Nespočet nadnárodních koncernů umístilo v České republice svá střediska sdílených služeb či přesídlilo svůj vrcholový management právě do České republiky z důvodu její strategické pozice pro řízení sítě dceřiných či sesterských společností umístěných v okolních státech.

Zaměstnavatelé si již nevybírají své zaměstnance jen podle jejich národnosti či trvalého bydliště, ale zejména dle jejich kvalifikace, odborných znalostí a zkušeností, státní hranice přestaly být překážkou pro zaměstnávání pracovníků, a proto stále častěji řešíme problematiku dvojího zdanění, popřípadě daňové dopady vyplývající z těchto přeshraničních uspořádání, a to nejen pro české či zahraniční společnosti, ale i pro jejich zaměstnance a rodinné příslušníky.

Domnívat se, že zaplacením daně z příjmů fyzických osob v zahraničí povinnosti končí, může být velmi zrádné a někdy až krátkozraké. Častým omylem při rozhodování se, které příjmy uvést v českém daňovém přiznání, bývá názor, že v případě, kdy byl příjem zdaněn v zahraničí, není nutné jej v českém daňovém přiznání již uvádět. To však může být pravda jen při splnění určitých velmi specifických podmínek. Ve většině případů však vzniká povinnost (především tehdy, pokud se jedná o českého daňového rezidenta) příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí v českém daňovém přiznání uvést, popřípadě i zdanit, a to i přesto, že z těchto příjmů již byla daň v zahraničí sražena a odvedena.

České zákony a jejich interpretace se přitom stále utváří a není k dispozici dostatek aktuální odborné literatury, která by tuto problematiku podrobněji popsala, upozornila na aktuální přístup ze strany správce daně, který bývá často ovlivňován rozsáhlou judikaturou Nejvyššího správního soudu v oblasti daňového práva, a pomohla by tak daňovým poplatníkům a plátcům daně, aby se v této problematice lépe zorientovali. Vzhledem k této skutečnosti často vznikají problémy, do kterých se zaměstnanci pracující v zahraničí i jejich zaměstnavatelé dostávají a musí je následně řešit i s případnými negativními dopady v podobě sankcí za nesplnění zákonných povinností. Podobným úskalím musí čelit i zahraniční společnosti, které se rozhodnou zaměstnávat své zaměstnance na území České republiky.

Problematika zamezení dvojího zdanění je velmi komplexní a neustále se vyvíjí i vzhledem k novým způsobům komunikace a možnostem práce „na dálku“, např. z domova, bylo by proto velmi ambiciózní předpokládat, že pokryjeme veškeré otázky či situace, které mohou nastat. Nicméně prostřednictvím této publikace se pokusíme předat své znalosti a praktické zkušenosti získané během naší mnohaleté praxe v tomto oboru. Dále je potřeba upozornit na skutečnost, že každý stát může mít svá specifika, která mohou výrazně ovlivnit způsob zdanění určitého příjmu a aplikaci příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

Publikace se také věnuje postupu při určení daňové rezidence, neboť bez správného určení, zda se jedná o daňového rezidenta či nerezidenta, není možné bezchybně aplikovat příslušnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, natož český zákon o daních z příjmů.

Cílem této publikace je pomoci čtenářům, aby se v problematice zamezení dvojího zdanění lépe zorientovali prostřednictvím celé řady názorných příkladů, a poodhalit úskalí, která s sebou přináší problematika zdaňování zahraničních příjmů, dvojího zdanění, určení daňového rezidentství u fyzické osoby a s tím související daňové otázky.

1

Daňové právo

1.1

Definice daňového práva

Daňové právo (také někdy bývá nazýváno jako berní právo) je odvětvím práva veřejného, tvoří základ práva finančního.[1] Lze jej chápat jako regulaci společenských vztahů, jejichž objektem jsou daně.[2] Jedná se o takové společenské vztahy s ekonomickým charakterem, které vznikají, realizují se a zanikají v rámci procesu tvorby veřejných peněžních fondů. Hlavním účelem veřejného daňového práva je zajištění materiálních prostředků pro následné poskytování veřejných statků prostřednictvím veřejných fondů.

Mezi subjekty daňového práva je nerovné postavení, jedná se o tzv. vztahy vertikální. Tyto vzájemné vztahy mají mocenský charakter, tzn., že jeden z účastníků je nadán ze zákona mocenskou převahou, a to včetně pravomocí vynutit plnění povinností pod pohrůžkou sankce nebo přímo uplatněním sankce ze zákona a v jeho mezích, a druhý z účastníků je ze zákona povinen svoje povinnosti splnit, strpět kontrolu plnění povinností a podrobit se případné sankci, pokud mocensky nadřazený subjekt postupuje v mezích oprávnění, prostředků a postupech stanovených zákonem.

Daňové právo tvoří souhrn platných právních norem, které upravují daňové řízení a jednotlivé druhy daní. Daňové právo zahrnuje v širším slova smyslu kromě daní také další zákonem stanovené peněžní odvody (např. poplatky, cla, odvody pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění a ostatní platby).[3]

„Daňové právo je postaveno na principu autoaplikace a na důvěře státu v daňové subjekty, že si daň samy správně vypočítají, přiznají ji a zaplatí.“[4]

1.1.1

Prameny daňového práva

Právní teorie vymezuje prameny práva jako „formy, v nichž je právo obsaženo, v nichž je třeba hledat právní normy, a které jsou tedy vlastně bezprostředním pramenem poznání práva“.[5]

Pramenem práva jsou tak zejména právní předpisy obsahující právní normy, jejichž společným rysem je jejich struktura, závaznost a právní vynutitelnost, přičemž tyto znaky jsou v kontinentálním právním prostředí obvykle spojeny s publikací právní normy v právním předpise. Prameny práva tvoří uspořádaný systém právních předpisů vyšší a nižší právní síly. Předpisy nižší právní síly by měly být v souladu s předpisy vyšší právní síly. Na pomyslném vrcholu hierarchie právních předpisů stojí ústava státu, resp. další předpisy stejné právní síly (tj. dodatky ústav, ústavní zákony apod.).[6] Obdobné hierarchické uspořádání právních předpisů je i v České republice. Prameny daňového práva jsou právní normy regulující daňověprávní vztahy.[7]

Za formální prameny českého daňového práva jsou považovány následující právní normy:

- ústavní základy České republiky (tj. souhrn ústavních zákonů a dalších pramenů ústavního práva);

- ostatní vnitrostátní prameny (např. zákony, zákonná opatření Senátu, podzákonné normy – nařízení, vyhlášky ministerstva financí, dále tzv. daňové pokyny ministerstva financí, které i přesto, že nejsou právními normami a postrádají obecnou závaznost, měly by však přispívat ke sjednocení interpretační praxe daňových zákonů);

- ratifikované mezinárodní smlouvy (např. smlouvy o zamezení dvojího zdanění);

- evropské právo – spolupráce v oblasti daní je zakotvena již v zakládacích smlouvách Evropského společenství a je neustále rozšiřována, a to zejména v oblasti nepřímých daní (DPH a spotřební daně), které stojí v centru harmonizačních snah.

Ústavní základ daňového práva je zakotven v zákoně č. 2/1993 Sb., o vyhlášení LISTINY ZÁKLADNÍCH PRÁV A SVOBOD jako součást ústavního pořádku České republiky (dále jen „listina základní práv a svobod“). V čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod je zakotveno, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Primárním pramenem daňového práva by tak měl být zákon.

Zákony v oblasti daňového práva upravují jednak jednotlivé druhy daní [tzv. hmotněprávní úprava, např. zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty atd.], tak i správu daní [tzv. procesněprávní úprava, např. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní atd.].

Hmotněprávní úprava obsahuje zejména věcné náležitosti daňové problematiky, zatímco procesněprávní normy upravují postup v daňovém řízení. Je třeba si uvědomit, že hmotněprávní a procesněprávní úpravu nelze od sebe oddělovat. I hmotněprávní normy v sobě obsahují některá procesní ustanovení, která tak vymezují specifické odchylky od obecné procesněprávní úpravy.

1.1.2

Zásady daňového práva

Obecné právní principy finančního práva jsou považovány za zásady daňového práva. Charakteristické zásady daňového práva jsou následující[8]:

- nullum tributum sine lege (není daně bez zákona);

- zásada daňové spravedlnosti;

- zásada zákazu dvojího zdanění jednoho a téhož příjmu;

- zásada jednoznačnosti předpisu daňového práva;

- zásada jednoduchosti;

- zásada primárně fiskálního účelu zdanění;

- zásada únosnosti;

- zásada stability a dlouhodobosti;

- zásada neutrality.

1.1.2.1

Zásada daňové spravedlnosti

Daňová spravedlnost je jeden ze základních požadavků na daňový systém, která bývá nejvíce diskutována v návaznosti na oblast přímých daní (zejména tedy s ohledem na daň z příjmů), nicméně je na ni kladen důraz i v souvislosti s daněmi nepřímými. Daňová spravedlnost bývá rozdělována na horizontální a vertikální. Pod horizontální daňovou spravedlností je vnímáno rovné zdanění všech subjektů na stejné úrovni příjmů. Někdy bývá tento základní princip narušován výjimkami zakotvenými v zákoně o daních z příjmů, např. daňové zvýhodnění na vyživované děti stanovené dle počtu dětí atd.

Vertikální daňová spravedlnost pak představuje princip vyššího zdanění pro daňové subjekty s vyššími příjmy, jejichž daňová povinnost je stanovena jako celková suma peněz.

1.1.2.2

Zásada zákazu dvojího zdanění jednoho a téhož příjmu

Obsahem správy daně je právo činit jen ta opatření, která jsou potřebná ke správnému a úplnému stanovení daňové povinnosti, nikoliv zajistit si platbu daně z téže částky dvakrát. Princip zákazu dvojího zdanění je nutno respektovat nejen v případě, kdy platná právní úprava umožňuje zdanit jeden a tentýž příjem u dvou daňových subjektů, ale i v případě, kdy se jedná o dvojí zdanění jednoho a téhož příjmu u jednoho a téhož daňového subjektu.[9]

Tato zásada by měla platit i v zrcadlovém případě (tj. neměla by nastat situace, že nějaká skutečnost nebude zdaněna vůbec). Pokud nějaký příjem zůstane nezdaněn, pak opět vzniká disproporce oproti jiným skutečnostem, které byly zdaněny řádně (efektivní míra zdanění je tedy v tomto případě nižší). Dochází tak k disproporčnímu zdanění a k zásahu do horizontální spravedlnosti.

1.1.2.3

Zásada jednoznačnosti předpisu daňového práva

Povinnosti vyplývající ze zákona by měly být stanoveny jednoznačně a měla by být zajištěna dostatečná míra právní jistoty pro ty subjekty, pro které ze zákona vyplývá tyto povinnosti plnit. Právní předpisy by měly být koncipovány tak, aby nedávaly prostor pro dvojí výklad. Nedůslednost v tomto přístupu by mohla vést k popření základního principu legality a legitimity zdanění.

„Daňové předpisy by měly být dostatečně určité, srozumitelné a uplatnitelné v praxi (a to jak daňovými poplatníky, tak i orgány finanční správy). Potřeba praktické uplatnitelnosti těchto předpisů se projevuje v tom, že znaky jednotlivých konstrukčních prvků daně může zákonodárce přiměřeně typizovat a paušalizovat.“[10]

Princip in dubio pro libertate („v pochybnostech ve prospěch poplatníka“)

Mohou však nastat situace, že i přes veškerou nezbytnou péči, není možné se vyhnout víceznačnostem, a to nejen s ohledem na barvitou povahu českého jazyka, ale i z důvodu dynamického vývoje prostředí kolem nás. Tuto situaci připustila i judikatura, která však zdůraznila, že pokud tato situace nastane, je vždy potřeba volit takový výklad, který co nejméně zasahuje (popřípadě nezasahuje vůbec) do ústavně zaručených základních práv a svobod jednotlivce.

„V právním státě je třeba tvorbě právních předpisů věnovat nejvyšší péči. Přesto se však nelze vyhnout víceznačnostem, což plyne jak z povahy jazyka samotného, tak z abstraktnosti právních norem, jakož i z omezenosti lidského poznání, stejně jako z dynamické povahy sociální reality. Je-li k dispozici více výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho, kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo z ústavního pořádku (čl. 1 odst. 1 a čl. 2 odst. 4 Ústavy ČR, nebo čl. 2 odst. 3 a čl. 4 Listiny základních práv a svobod a viz i stanovisko menšiny Pléna NSS v usnesení ze dne 29. 4. 2004, sp. zn. 215/2004 Sb. NSS). Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu jednotlivce a jeho svobody před státem.“[11]

Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že: „k uplatnění principu in dubio pro libertate je prostor tehdy, nabízí-li se více srovnatelně přesvědčivých výkladových alternativ právního předpisu, a současně lze-li jednoznačně určit, který z více výkladů znamená nejmenší zásah do základního práva či svobody. Pro uplatnění daného principu přitom musí být naplněny obě současně. Při posuzování, zda se nabízí více výkladových variant, je nezbytné trvat na tom, aby šlo o výkladové varianty srovnatelně přesvědčivé. Hledět je přitom třeba ke všem standardním výkladovým metodám užitým v jejich komplexu. V případě aplikace právního ustanovení nutno prvotně vycházet z jeho doslovného znění. Za podmínky jeho nejasnosti a nesrozumitelnosti (umožňující např. více interpretací), jakož i rozporu doslovného znění daného ustanovení s jeho smyslem a účelem, o jejichž jednoznačnosti a výlučnosti není jakákoli pochybnost, lze upřednostnit výklad e ratione legis před výkladem jazykovým.“[12]

1.1.2.4

Zásada jednoduchosti

S právní jistotou souvisí i požadavek na jednoduchost daňových předpisů. To však neznamená, že by daňové předpisy měly být srozumitelné každému, neboť se jedná o poměrně složitou a velmi komplexní problematiku a lze předpokládat, že osoby bez potřebného vzdělání a bez potřebné kvalifikace nebudou bez dalšího daňovým předpisům rozumět. Nicméně daňové předpisy by měly být srozumitelné pro odbornou veřejnost. Pro běžné uživatele, nespecializované na daně, by měla existovat jednoduchá, srozumitelná a jednoznačná interpretace daňových předpisů.[13]

1.1.2.5

Zásada primárně fiskálního účelu zdanění

Zásada primárně fiskálního účelu zdanění spočívá zejména v tom, že daně jsou příjmem veřejných rozpočtů, tedy naplňují tyto rozpočty a umožňují tak krýt výdaje z těchto rozpočtů. Dochází tak k zajišťování materiálních prostředků pro následné poskytování veřejných statků prostřednictvím veřejných fondů.

1.1.2.6

Zásada únosnosti

Již na první pohled je patrné, že ve vztahu občan – stát v oblasti správy daní jde z hrubě pragmatického hlediska o to, že stát má eminentní zájem na výběru maximálního objemu daní na financování svých politických záměrů, zatímco občan naproti tomu má zájem na použití svých zdrojů na financování svých záměrů, a tedy na minimalizaci svých daňových odvodů. Na straně občana přitom stojí jeho základní (lidské) právo na ochranu vlastnictví.[14]

Zásada únosnosti daní může být chápána v několika rovinách, ať už se jedná o osobní únosnost, která by měla zajišťovat, že při ukládání daní by se mělo přihlížet i ke schopnosti poplatníka nést dané daňové břemeno, nebo o únosnost věcnou, která by měla sledovat, zda výše daňového zatížení byla zvolena tak, aby příliš neoslabila zájem poplatníka na činnosti, ze které zdaňovaný příjem plyne. Daň by tak neměla ničit pramen, ze kterého plyne. Podstatou by tak mělo být, aby nedocházelo k tzv. škrtícímu (rdousícímu) efektu, ke kterému v minulosti docházelo právě při zvyšování daňového zatížení. Zákonodárce by neměl zasáhnout do vlastnických práv způsobem, který by vedl ke zmaření samé podstaty majetku, resp. ke zničení majetkové základny poplatníka.[15]

„Pouze zákonodárce tak je oprávněn rozhodnout, zda je stanovení určité daně potřebné, v jaké výši a za jakých podmínek, přičemž v tomto směru je oprávněn zohlednit nejrůznější kritéria. Při konstrukci daňového systému má široké pole působnosti, není však zcela vyvázán z povinnosti respektovat požadavky plynoucí z ústavního pořádku. Limitem mu jsou především čl. 11 odst. 1 a 5 ve spojení s čl. 4 odst. 4 Listiny v podobě zákazu extrémní nepřiměřenosti (rdousícího efektu) daně, zákaz svévole při stanovení povinností, resp. při odlišování subjektů a práv, příkaz rovnosti při uplatňování základních práv a svobod, […]“[16]

Generální únosnost daní by měla být posuzována s ohledem na skutečnost, kolik daní unese národní hospodářství, oproti tomu existuje únosnost speciální, ta by měla řešit problematiku, jak celkové daňové břemeno rozvrhnout mezi jednotlivé druhy daní a daňové poplatníky.

Zásada únosnosti může být chápána i v rovině, jaký příjem by měl u poplatníka zdanění podléhat. Mělo by se přitom tedy jednat o příjem, který je skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. Zvýšení majetku se musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, aby bylo pro poplatníka skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé, které by však nemělo vést ke zdanění.[17]

1.1.2.7

Zásada stability a dlouhodobosti

Stabilita a dlouhodobost nejen celého samotného daňového systému, ale i jednotlivých druhů daní upevňuje pocit právní jistoty jednotlivých daňových poplatníků. Nemělo by tak docházet k příliš častým změnám. Daňové sazby by měly být stanovovány jako maximální, aby podnikatelský sektor při svém rozhodování znal úroveň svého budoucího daňového zatížení jako činitele ovlivňujícího jeho ekonomické úvahy.

Daňový systém by měl být i dostatečně předvídatelný, a proto by jakákoliv změna měla být včas oznámena, aby byla zajištěna nezbytná jistota na straně poplatníků. Stabilita a předvídatelnost snižuje administrativní náklady a umožňuje státu lépe předvídat objem daňových výnosů, které v následujících letech získá.[18]

1.1.2.8

Zásada neutrality

Daně představují pro ekonomiku čistou ztrátu – částka, o kterou se sníží disponibilní příjmy či majetek daňových subjektů, je větší než částka, kterou získá veřejný sektor. Daně by proto měly být neutrální, neměly by měnit chování osob, neboť pokřivení tržní alokace zdrojů způsobuje neefektivitu a snižuje hospodářský výkon. Výjimkou je pouze alokační či stimulační funkce daní, kdy je změna chování (podpora určitého chování či odrazení od jiného chování) cílem daňové politiky.[19]

1.2

Vymezení pojmu daně

Je až překvapivé, jak rozmanité vymezení pojmu daně je možné nalézt v odborné literatuře. Obecně daně představují povinné zákonem určené platby do veřejných rozpočtů, které mají zajistit dostatečnou tvorbu veřejných finančních prostředků. Daně se vyznačují zejména svojí neúčelností a neekvivalentností. Představují jednostrannou povinnost bez nároku poplatníka na plnění ze strany státu. Jsou placené pravidelně v určitých intervalech, popřípadě při vzniku určitých zákonem vymezených okolností (např. darování). Důležité je opět upozornit na skutečnost, že daň lze uložit pouze zákonem. Není tedy možné, aby daně byly uloženy nějakou jinou nižší právní normou, než je zákon.

Daně je možné vnímat ve dvou rovinách – v užším nebo širším slova smyslu.

1.2.1

Daně v užším smyslu

Daně v užším slova smyslu je pouze takový příjem veřejného rozpočtu, který je zákonem označen za daň a naplňuje teoretické znaky daně. Daně jsou zpravidla v právní teorii vymezovány jako povinné, nenávratné a neúčelové platby, které stát stanoví zákonem pro získávání příjmů pro úhradu celospolečenských potřeb, tj. pro veřejný rozpočet, aniž by přitom poskytoval nějaké ekvivalentní protiplnění.

Pojem daň je ve společnosti běžně užívaným pojmem, jehož obecný význam je jasný, nicméně jeho teoretické vymezení je obtížné. Povětšinou však panuje shoda na některých základních charakteristických znacích daně. Tyto znaky je možné dělit na základní, resp. obligatorní znaky, které musí být dány u každé daně, a na ostatní, resp. fakultativní znaky, které se u daní obvykle vyskytují, ale nemusí tomu tak být vždy. Základními (obligatorními) znaky daní jsou peněžitý charakter plnění, zákonnost, nenávratnost, nedobrovolnost, neekvivalentnost, nesankčnost, a to, že se jedná o příjem veřejných rozpočtů spravovaný státem nebo jinými osobami vykonávajícími veřejnou správu.[20]

Daň je tedy peněžitým plněním, a to z toho důvodu, že není přípustné hradit daň nepeněžní formou. Nenávratnost daně spočívá v tom, že neexistuje povinnost státu jednou zaplacenou daň vracet. Daně jsou na jednu stranu nedobrovolným plněním, neboť povinnost k placení daně je uložena zákonem, avšak jedná se o plnění nesankční povahy, které není ukládáno za nesplnění právní povinnosti. Typickým znakem daně je její neekvivalentnost, daná absencí jakéhokoliv bezprostředního protiplnění ze strany veřejné moci. Protiplnění může být pouze nekonkrétní, nepřímé a obecné. Daně jsou spravovány správci daně, kterými mohou být orgány státu (např. orgány Finanční správy České republiky), územních samosprávných celků (např. obecní úřady) nebo fyzické či právnické osoby, na které byl přenesen výkon veřejné správy.[21]

Ostatní (fakultativní) znaky daně se vztahují právě k povaze daní jako příjmu veřejných rozpočtů. Jedná se zpravidla o příjmy neúčelové, řádné, pravidelné a plánované. Neúčelovost daní je dána tím, že úhrada daně není zpravidla určena na konkrétní účel. Řádnost se dovozuje z toho, že daně jsou zpravidla příjmem periodickým. Pravidelnost daní vyplývá z toho, že úhrada daní se z hlediska určitého veřejného rozpočtu periodicky opakuje, s čímž souvisí i další fakultativní znak, a to plánovanost tohoto příjmu, kdy z hlediska přípravy veřejných rozpočtů jsou daně zpravidla příjmem plánovaným.

1.2.2

Daně v širším smyslu

Pojem daně v širším slova smyslu je mnohem rozsáhlejší než pojem daně v užším slova smyslu, neboť je pod něj možné podřadit jakékoli daňové příjmy veřejných rozpočtů, a to nejen daně v užším slova smyslu, ale také různé poplatky (např. soudní, správní, místní poplatky atd.) a rovněž clo nebo další jiná obdobná peněžitá plnění (např. odvody pojistného na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění). [22]

1.2.3

Účel daní

Jedním ze základních důvodů existence daní je potřeba státu získat dostatečné finanční prostředky pro veřejný sektor k financování funkcí státu a veřejné správy, kterými jsou[23]:

1. základní funkce státu nezbytné pro existenci státu;

2. veřejná správa (moc) – vytváření a udržování pravidel a zákonů, práv včetně vlastnictví;

3. vynucování dodržování těchto pravidel např. prostřednictvím soudu, policie atd.;

4. doplňkové, vedlejší funkce státu, které mohou být (a částečně i jsou, zejména v některých zemích) ponechávané soukromé iniciativě, cíle bývají jednak sociální a jednak ovlivňování podnikání a ekonomiky vůbec:

- sociální funkce jsou přerozdělování bohatství mezi různými vrstvami obyvatelstva, zpravidla pro zmírňování rozdílů v životní úrovni;

- ekonomické funkce státu (např. výstavba, údržba a provozování infrastruktury, ovlivňování výroby a spotřeby různého zboží či služeb, zejména jako prevence zdraví a bezpečnosti obyvatel anebo podpora investice v zájmu ekonomiky).

Služby státu mohou být z daní financovány buď úplně, nebo mohou být např. doplňovány individuálním pojištěním či spořením, které je řízené zákonem a které může do jisté míry představovat další formu zdanění.

1.2.4

Funkce daní

Daně by měly pomáhat naplňovat zejména tři základní funkce:

- alokační;

- (re)distribuční;

- stabilizační.

Alokační funkce daní řeší problematiku investování (umisťování) vládních výdajů a optimálního rozdělení mezi veřejnou a soukromou potřebu. Vláda sice potřebuje k naplnění svých cílů disponovat určitými finančními prostředky a zasahovat do ekonomiky, ale příliš rozsáhlý veřejný sektor by vedl k alokování i těch prostředků, které je možno efektivněji a méně nákladněji umísťovat prostřednictvím trhu.[24]

„Prostřednictvím daní a transferových plateb vláda ovlivňuje (re)distribuci důchodů. V ekonomice bez existence vlády by vlastnictví zdrojů, dovedností, zručností a určitých dispozic vedlo k nezvratnému rozdělení bohatství a důchodů, které by mělo za následek drastické zvýšení rozdílů mezi obyvatelstvem, ‚život v přepychu jedněch a obrovskou bídu druhých. Celková úroveň blahobytu by byla nízká.‘“ [25]

Vláda tím, že část důchodů odnímá poplatníkům, a tím, že poskytuje transferové platby, modifikuje prvotní distribuci. Plnění alokační a (re)distribuční úlohy daní není závislé na změnách v poměru příjmů a výdajů veřejných rozpočtů, za optimální se považuje vyrovnaný státní rozpočet. Využití stabilizační funkce naopak předpokládá v závislosti na hospodářském cyklu sestavení přebytkového, vyrovnaného či deficitního státního rozpočtu.[26]

Na stabilizační funkci, kterou mohou daně v makroekonomice plnit, existuje značné množství kontroverzních ekonomických teorií. Podle keynesovské[27] teorie efektivní poptávka určuje úroveň produkce; její nedostatečná výše může vést k poklesu příjmů ekonomických subjektů. Vláda má v této situaci do ekonomiky zasahovat, a to zejména prostřednictvím změn daní a vládních výdajů. Ty jsou jako nástroj fiskální politiky považovány za rozhodující při dosažení a udržení rovnoměrného stabilního tempa růstu produktu ekonomiky a plné zaměstnanosti.

Oproti tomu neoklasické ekonomické teorie[28] jsou při hodnocení fiskální politiky státu, jakožto účinného nástroje zasahování státu do ekonomiky, značně skeptické. Ekonomové tohoto zaměření nepřisuzují veřejným financím, a tedy ani daním, funkci stabilizátora ekonomiky, odmítají (ať již částečně nebo zcela) význam daní jako prostředku využitelného k makroekonomické regulaci.[29]

1.3

Daň z příjmů fyzických osob

Daň z příjmů fyzických osob je v rámci členění daní na daně přímé a nepřímé typickým zástupcem přímých daní, a takto ji také definují různí autoři odborných publikací.[30]

Z hlediska předmětu daně je možné přímé daně rozdělit na daně důchodového a majetkového typu, přičemž daň z příjmů fyzických osob je podřazena mezi důchodové přímé daně.

Dalším možným dělením daní, a to podle platební schopnosti poplatníka, je dělení na daně osobní a daně na věci (in rem).[31] Osobní daně se vážou ke konkrétnímu poplatníkovi, zohledňují jeho platební schopnost, zatímco daně na věci se vztahují k určité činnosti či majetku. Vzhledem k této skutečnosti je možné daň z příjmů fyzických osob podřadit pod kategorii osobních daní.

Daň z příjmů fyzických osob v České republice upravuje zákon o daních z příjmů, který taxativně vymezuje příjmy fyzických osob, které jsou předmětem daně a které jsou z předmětu daně vyjmuty. Jelikož příjmy fyzických osob mohou být různorodé a mohou se od sebe významně lišit svojí podstatou, zákon o daních z příjmů rozeznává několik dílčích kategorií předmětu daně z příjmů fyzických osob, a to příjmy ze závislé činnosti, příjmy ze samostatné činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu a poslední kategorii tzv. ostatní příjmy.[32] Do posledního dílčího základu daně jsou zahrnuty veškeré ostatní příjmy, které není možné podřadit pod jednu ze čtyř prvních kategorií.

1.3.1

Daňové subjekty

Daňové subjekty je možné charakterizovat jako osoby povinné daň strpět, odvádět nebo platit. Dělíme je dle zákona o daních z příjmů na poplatníky a plátce daně. Již v dřívějších středověkých dobách vznikala potřeba jednoznačně vymezit toho, kdo bude povinen daň platit (tj. koho užitek bude výběrem daní omezen) a kdo naopak bude pověřen daň odvádět (tj. kdo bude zodpovědný za výběr daní).

U některých daní je plátce a poplatník totožný, splývají v jeden daňový subjekt (např. u daně z nemovitých věcí je poplatník ten, kdo nemovitou věc vlastní a tatáž osoba je zároveň povinna daň správci daně odvést), zatímco u jiných daní se jedná o odlišné daňové subjekty (např. u daně z příjmů ze závislé činnosti, kde poplatníkem je zaměstnanec, kdežto v pozici plátce je zaměstnavatel).

1.3.1.1

Poplatník daně z příjmů fyzických osob

Za poplatníka je považován takový daňový subjekt, jehož příjem, majetek nebo činnost je podrobena dani. Jedná se tedy o takový daňový subjekt, který je zamýšleným nositelem daňového břemene, jehož disponibilní zdroje by se výběrem daní měly zkrátit. Zpravidla je poplatník povinen daň i sám za sebe zaplatit, nejedná se však o bezpodmínečnou podmínku.

Poplatníkem může být samozřejmě jednotlivec, jak je tomu v případě právní úpravy zdanění příjmů fyzických osob v České republice, ale může jím být také domácnost, hlava rodiny, manželé, či partnerská dvojice. Obecně ale převažuje zdanění jednotlivce, které praktikuje skoro 70 % států OECD.[33]

1.3.1.2

Plátce daně

Dle daňové teorie je plátcem daně takový daňový subjekt, který je ze zákona povinen daň spočítat, vybrat od jiných subjektů nebo jiným poplatníkům srazit a v určité lhůtě pod svou majetkovou odpovědností odvést do veřejného rozpočtu (správci daně). Plátce daně je jediným daňovým subjektem u daní ze spotřeby (tj. daň z přidané hodnoty nebo spotřební daň). Plátce v tomto případě odvádí daň vybranou od jiných subjektů prostřednictvím ceny své produkce.

V některých případech je daň vybírána prostřednictvím tzv. srážky daně u zdroje (tj. u plátce), což je zpravidla stanoveno u takových druhů příjmů, u kterých docházelo k častým daňovým únikům a stát si tak chtěl zajistit, že daň bude skutečně správci daně odvedena (tj. poplatník nebude přímým daňovým subjektem, a nebude mít možnost bezprostředně ovlivnit velikost své daňové povinnosti). Tento postup by také měl vést ke snížení administrativních nákladů při výběru daní.

Zákon o daních z příjmů vymezuje plátce daně v § 38c následujícím způsobem:

„Plátcem daně se rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, s výjimkou fondu penzijní společnosti, který je plátcem:

- příjmu ze závislé činnosti,

- příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo

- příjmu, z kterého se sráží úhrada na zajištění daně.“

Plátcem daně se rozumí též poplatník (český daňový nerezident), který má na území České republiky stálou provozovnu nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů s výjimkou případů službové stálé provozovny a s výjimkou zahraničních zastupitelských úřadů v tuzemsku.[34] Po přečtení výše uvedené definice je zajisté správné si položit otázku, jak má být časový test 183 dnů zaměstnávání zaměstnanců na území České republiky počítán? Tomuto tématu bude věnována podkapitola 4.6. Tak jen vytrvejte ve čtení a snad brzy naleznete odpověď na tuto otázku.

1.3.2

Rozdíl mezi příjmem mimo předmět daně a osvobozeným příjmem

Předmět daně je jednoznačné a úplné určení rozsahu objektu zdanění zákonem, jímž se ukládá konkrétní daňová povinnost. Protože mnohdy bývá toto vymezení široké, je třeba jej doplnit vynětím z předmětu daně. Toto vynětí ohraničuje předmět daně tím, že určuje hranici, za kterou předmět daně už nesahá. Stanovení předmětu daně prostřednictvím široké rámcové definice doplněné vynětím omezuje možnost vyhnutí se dani tím, že vymezení předmětu daně bude nekonkrétní nebo neúplné.[35] Negativní vymezení předmětu daně z příjmů fyzických osob nalezneme v § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů.

Zatímco příjmy osvobozené od daně představují takové příjmy, které jsou předmětem daně, avšak daň se z nich nevybírá, resp. jedná se o takové příjmy, které nejsme povinni, ale často ani oprávněni, zahrnout do základu daně z příjmů fyzických osob. Osvobození od daně u fyzických osob je upraveno v § 4, § 4a a v § 10 odst. 3 zákona o daních z příjmů a může nabývat různých forem. Nejčastěji se osvobození váže k naplnění určitých podmínek současně (tzv. úplné osvobození), popřípadě jsou v zákoně o daních z příjmů nastaveny nějaké limity, které by neměly být překročeny za zdaňovací období. Pokud jsou tyto limity překročeny, buď celý příjem podléhá zdanění (např. příjmy z úplatného převodu cenných papírů, pokud jejich úhrn nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč[36]) nebo jen část příjmů překračující stanovenou hranici, tzv. částečné osvobození od daně (např. příjem ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze, je od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy[37]).

1.3.3

Dvojí zdanění

Dvojí zdanění lze definovat jako situaci, kdy tentýž předmět (příjem, majetek) je podroben dvakrát (či vícekrát) zdanění toutéž nebo obdobnou daní. Nejedná se tedy o situaci, kdy by byl předmět daně zdaněn např. daní z majetku a posléze daní z příjmů.[38]

Dvojí zdanění lze dělit na právní a ekonomické. Právní dvojí zdanění je charakterizováno jako vymáhání srovnatelných daní od jednoho daňového poplatníka ze stejného předmětu zdanění a za stejné období ve dvou nebo více daňových jurisdikcích. K právnímu dvojímu zdanění dochází, pokud dva státy zdaňují u téhož daňového subjektu stejný příjem nebo majetek.[39]

Ekonomické dvojí zdanění může nastat v případě, pokud různé státy podrobí zdanění shodný příjem či majetek, avšak u odlišných daňových subjektů. Bude se tedy jednat o situaci, kdy každý stát bude pohlížet na daný předmět daně odlišně.

Dvojí zdanění se vyskytuje jak ve vnitrostátní, tak i mezistátní podobě. Příkladem vnitrostátního dvojího zdanění v České republice je zdanění dividend, resp. podílů na zisku, vyplácených společností do rukou jejich příjemců, fyzických osob, neboť jsou vypláceny z již jednou zdaněného zisku korporace. Jiným příkladem je zdanění výrobků spotřebními daněmi, které jsou již zdaněny daní z přidané hodnoty.[40]

Jelikož každý stát uplatňuje svoji lokální daňovou legislativu, může tak docházet k překrývání se daňových soustav, což může vyústit až ke dvojímu zdanění v mezinárodním měřítku. Ke dvojímu zdanění může dojít rovněž v důsledku rozporu v definování příjmů ve dvou různých státech, předmět daně tak může podléhat zdanění ve více daňových systémech různých států.[41]

Mezinárodní zakotvení zákazu dvojího zdanění

Vývoj mezinárodní právní úpravy v oblasti zamezení dvojího zdanění, zákazu dvojího zdanění, si prošel zdlouhavou cestou. Již v období po první světové válce se začal projevovat zájem světových velmocí o tuto problematiku a byla tak vytvořena pracovní skupina v rámci Ligy národů (pozdější OSN), která měla za úkol vypracovat studii o aspektech mezinárodního dvojího zdanění.[42] Jelikož dvojí zdanění mělo velmi často negativní dopad např. na investiční rozhodování daňových subjektů, vše tak vyústilo ve snaze jednotlivých států minimalizovat tyto negativní dopady, popřípadě je zcela eliminovat, prostřednictvím přijetí různých opatření, ať již v podobě uzavírání bilaterálních či vícestranných mezinárodních dohod či zavedením jednostranných vnitrostátních opatření.

Jednostranná vnitrostátní opatření jsou aplikována zejména v případě příjmů plynoucích ze států, se kterými není uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění. Jako příklad je možné zmínit úpravu v zákoně o daních z příjmů v případě příjmů ze závislé činnosti plynoucích z nesmluvního státu. V tomto případě je umožněno snížit základ daně ze závislé činnosti o daň zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí v daném zdaňovacím období. Zajisté odečtení zahraniční daně z nesmluvního státu od základu daně z příjmů ze závislé činnosti nebude mít stejný daňový dopad jako např. vynětí příjmů ze základu daně či zápočet zahraniční daně, nicméně je to určitá snaha státu alespoň o něco snížit negativní dopad dvojího zdanění na příjmy ze závislé činnosti, které by jinak podléhaly plnému dvojímu zdanění.

Vyloučení mezinárodního dvojího zdanění příjmů se v současné době v České republice aplikuje pouze ve vztahu k zemím, se kterými Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a to podle příslušných ustanovení těchto mezinárodních smluv.

Rozvoj mezinárodního obchodu inicioval vznik smluv o zamezení dvojího zdanění, přičemž otevření ekonomiky východního bloku přispělo k nárůstu významu těchto mezinárodních smluv i u nás. Z hlediska právního jsou smlouvy o zamezení dvojího zdanění považovány za vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament České republiky souhlas, a jimiž je Česká republika vázána, nadřazeny jsou zákonu o daních z příjmů, nikoliv však Ústavě České republiky, která představuje předpis vyšší právní síly.[43] Většina mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění náleží dle právní nauky typově k tzv. prezidentským smlouvám[44]. Platnosti smlouva nabývá po výměně ratifikačních listin mezi smluvními státy a poté, co je publikována ve sbírce mezinárodních smluv.[45] V současné době má Česká republika podepsanou smlouvu o zamezení dvojího zdanění přibližně s devadesáti rozličnými státy.[46]

Mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění mohou změnit právní režim zdanění určitého typu příjmu oproti lokální daňové legislativě, avšak vždy by to mělo být jen ku prospěchu daňových subjektů (tj. nemělo by dojít ke zhoršení jejich pozice).[47] Pokud je tedy určitý příjem dle vnitrostátní právní úpravy od daně osvobozen, nemůže stát požadovat jeho zdanění, a to ani v případě, kdyby příslušná smlouva o zamezení dvojího zdanění toto výslovně umožňovala.

Pokud je smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavírána s vyspělým státem zpravidla se vychází z konceptu modelové smlouvy OECD (Organizace pro hospodářskou spolupráci). Pokud se však jedná o rozvojovou zemi, v tomto případě se spíše využívá model OSN (Spojené národy). Modelová smlouva OSN představuje první modelovou bilaterální smlouvu, která byla vytvořena a publikována Ligou národů v roce 1928 právě jako výsledek výše zmíněné studie zabývající se aspekty mezinárodního dvojího zdanění.[48]

Tyto dva koncepty se odlišují především v kritériu, podle kterého se určuje stát, který bude mít právo daný příjem zdanit. Zatímco v případě modelové smlouvy OECD je právo zdanit ponecháno státu, v němž je poplatník rezidentem, model OSN zpravidla ponechává právo na zdanění státu, ve kterém se nachází zdroj příjmů.[49]

Vzorová smlouva OECD patří mezi jeden z nejvýznamnějších dokumentů vypracovaných OECD v daňové oblasti. Text vzorové smlouvy spolu s Komentářem ke smlouvě představuje podrobný návod ke sjednávání takovýchto smluv, a pak i k jejich interpretaci. Rada OECD doporučuje, aby státy při uzavírání nových smluv nebo při novelizaci stávajících smluv vycházely ze vzorové smlouvy a při interpretaci jejich ustanovení akceptovaly její Komentář.[50] Cílem Komentáře je vyložit jednotlivé pojmy uvedené v modelové smlouvě a rovněž poskytnout určitý „návod“ k situacím, které by při aplikaci smluv o zamezení dvojího zdanění mohly nastat. Komentář nepředstavuje mezinárodní smlouvu, proto není ani právně závazný, ale jedná se o určité „doporučení“ výkladu.[51] V případě interpretačních potíží se postupuje podle způsobu, který předpokládá Vídeňská úmluva o smluvním právu, která v článku 31 uvádí, že smlouva musí být vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a s přihlédnutím k předmětu a účelu smlouvy.[52]

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění pokrývají přímé daně (tj. daně z příjmů fyzických, právnických osob, daně z majetku), v některých ojedinělých případech i daně dědické a darovací (např. smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená mezi Českou republikou a Rakouskem), netýkají se však nepřímých daní (tj. např. DPH, spotřební daně), a to především proto, že jejichž prostorová působnost je omezena na území určitého státu.

Pokud bychom měli definovat základní cíle smluv o zamezení dvojího zdanění, bylo by možné je shrnout do tří oblastí: [53]

- zabránit dvojímu zdanění mezi státem zdroje (tj. stát z něhož příjem pochází) a státem rezidence, každá smlouva předpokládá jednu či více metod zamezení dvojího zdanění;

- chránit daňové poplatníky a dávat jim právní jistotu při realizaci mezinárodních transakcí, jejichž řešení je popsáno v příslušném článku smlouvy, daňový poplatník tak zná předem režim zdanění dané transakce;

- přispět k boji proti daňovým únikům a podvodům v mezinárodním daňovém poli, z tohoto důvodu smlouvy o zamezení dvojího zdanění umožňují spolupráci smluvních států a výměnu informací a často i vzájemnou pomoc při vymáhání daní.

Smlouvy o zamezení dvojího zdanění dle modelové smlouvy OECD mají základní strukturu rozdělenu do několika dílčích částí. Nejdříve je vymezena osobní působnost smlouvy (tj. osoby, na které se smlouva vztahuje), poté věcná působnost (tj. daně, které smlouva pokrývá), následně bývají vymezeny základní pojmy, se kterými smlouva pracuje (tj. všeobecné definice, definice daňového rezidenta, vymezení stálé provozovny). Články 6 až 20 jsou zpravidla věnovány dílčím typům příjmů, které smlouva upravuje (např. dividendy, úroky, příjmy ze zaměstnání, licenční poplatky, penze, příjmy umělců, sportovců atd.).

V článku 22 je pak upravena konkrétní metoda zamezení dvojího zdanění, která by měla být aplikována na určitý druh příjmu. V další části smlouvy bývají upraveny zvláštní ustanovení jako např. zákaz diskriminace, řešení případů dohodou, výměna informací, vzájemná pomoc při výběru daní atd. Závěrečné články pak pokrývají územní působnost smlouvy, její účinnost a případné ukončení výpovědí.

Závěrem této kapitoly je také nezbytné zmínit, že k mnoha smlouvám o zamezení dvojího zdanění byly v průběhu času dodatečně uzavřeny tzv. protokoly, které mohou významně změnit znění některých článků příslušné smlouvy (např. namísto původní metody zamezení dvojího zdanění vynětí byla nově dohodnuta metoda zápočtu, byla změněna nebo modifikována definice stálé provozovny atd.). Proto je vždy důležité při čtení příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění vzít v úvahu i tyto protokoly a okamžik nabytí jejich účinnosti.

[1]  VARVAŘOVSKÝ, Pavel. Základy práva: O právu, státě a moci. Praha: ASPI, 2009. 456 s. ISBN 978-80-7357-407-9. Kapitola 4.4 Daňové právo, s. 373–374.

[2]  RADVAN, Michal. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 512 s. ISBN 1081-341-2008. Kapitola 1.8 Berní právo, s. 44.

[3]  JÁNOŠÍKOVÁ, Petra, MRKÝVKA, Petr, TOMAŽIČ, Ivan. Finanční a daňové právo. [s.l.]: Aleš Čeněk 525 s. Kapitola 2 Daňové právo, s. 298–299.

[4]  KLIČKA, Ondřej. „Daňové právo je postaveno na principu autoaplikace a na důvěře státu v daňové subjekty, že si daň samy správně vypočítají, přiznají ji a zaplatí“. Ad Notam, č. 3. – doc. JUDr. Radim Boháč, Ph.D., z katedry finančního práva a finanční vědy PF UK. 2016, s. 26–28.

[5]  BOGUSZAK, Jiří, ČAPEK, Jan, GERLOCH, Aleš. Teorie práva. Praha: ASPI, 2004, s 38. ISBN 80-7357-030-0.

[6]  KARFÍKOVÁ, Marie. Teorie finančního práva a finanční vědy. Praha: Wolters Kluwer, 2017. Právní monografie (Wolters Kluwer ČR). ISBN 978-80-7552-935-0.

[7]  RADVAN, Michal. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 512 s. ISBN 1081-341-2008. Kapitola 1.10 Prameny daňového práva, s. 47–54.

[8]  RADVAN, Michal. Finanční právo a finanční správa. Berní právo. Brno: Masarykova univerzita, 2008. 512 s. ISBN 1081-341-2008. Kapitola 1.11 Zásady berního práva, s. 54–56.

[9]  Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. dubna 2007, sp. zn. 9 Afs 16/2007-87.

[10]  Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 8. srpna 2017, sp. zn. Pl. ÚS 9/15.

[11]  Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 13. září 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06.

[12]  Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 17. března 2020, sp. zn. IV.ÚS 563/20.

[13]  Úvodní strana – Ministerstvo vnitra České republiky [online]. [cit. 2020-09-18]. Dostupné z: https://www.mvcr.cz/sluzba/soubor/skripta-02-dane-poplatky-a-jopp-2018-06-21-pdf.aspx.

[14]  LANDGRÁF, Roman. Zásada proporcionality při správě daní aneb kde končí spravedlivá únosnost při správě daní. In: Portál DAUČ.cz. Praha: Wolters Kluwer, 20. 9. 2012. [online]. [cit. 2020-01-08]. Dostupné z: https://www.dauc.cz/dokument/?modul=li&cislo=42643, ISSN 2533-4484.

[15]  Rozsudek Ústavního soudu ČR ze dne 8. srpna 2017, sp. zn. Pl. ÚS 9/15.

[16]  Tamtéž.

[17]  Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005-136.

[18]  Úvodní strana – Ministerstvo vnitra České republiky [online]. [cit. 2020-09-18]. Dostupné z: https://www.mvcr.cz/sluzba/soubor/skripta-02-dane-poplatky-a-jopp-2018-06-21-pdf.aspx.

[19]  Tamtéž.

[20]  Tamtéž.

[21]  Tamtéž.

[22]  Tamtéž.

[23]  Daň – Wikipedie. [online]. [cit. 2021-10-10]. Dostupné z: https://cs.wikipedia.org/wiki/Da%C5%88

[24]  ŠIROKÝ, Jan. 2008. Daňové teorie. S praktickou aplikací, 2. vydání. Praha: C.H. Beck, 2008. s. 12–13. ISBN 978-80-7400-005-8.

[25]  ŠIROKÝ, Jan. 2008. Daňové teorie. S praktickou aplikací, 2. vydání. Praha: C.H. Beck, 2008. s. 12–13. ISBN 978-80-7400-005-8.

[26]  Tamtéž.

[27]  John Maynard Keynes, který žil v letech 1883–1946, byl anglický ekonom, profesor na univerzitě v Cambridge a guvernér anglické centrální banky (Bank of England). Byl také zakladatelem keynesiánství (ekonomické teorie), která se přikláněla ke státním zásahům do hospodářství. Mezi jeho vědecké teorie patří např. rozdělení ekonomiky na spotřební a investiční, analýza nesouladu mezi strukturou výdajů a strukturou produktu. Jeho obecná teorie zaměstnanosti významně ovlivnila chod celého 20. století.

[28]  Za zakladatele neoklasické ekonomické teorie jsou považováni Léon Walras (1843–1910) a Alfred Marshall (1842–1924). Tato teorie vznikla na počátku 20. století zevšeobecněním myšlenek klasických ekonomů, A. Smith, D. Ricardo, působících na konci 18. a na začátku 19. století, o samoregulační schopnosti trhu.

[29]  ŠIROKÝ, Jan. 2008. Daňové teorie. S praktickou aplikací, 2. vydání. Praha: C.H. Beck, 2008. s. 12–13. ISBN 978-80-7400-005-8.

[30]  VANČUROVÁ, Alena. Zdanění osobních příjmů. 2. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2017. ISBN 978-80-7552-926-8.

[31]  KUBÁTOVÁ, Květa. Daňová teorie a politika. 7. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2018, s. 22. ISBN 978-80-7598-165-3.

[32]  § 3 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

[33]  VANČUROVÁ, Alena. Zdanění osobních příjmů. 2. vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2017, s. 68 a násl. ISBN 978-80-7552-926-8.

[34]  § 38c odst. 2 zákona o daních z příjmů.

[35]  Daňové zákony: Osvobození od daně. Testovací server CDV [online]. [cit. 2021-10-10]. Dostupné z: https://turbo.cdv.tul.cz/mod/book/view.php?id=5978&chapterid=6321.

[36]  § 4 odst. 1 písm. w zákona o daních z příjmů.

[37]  § 4 odst. 1 písm. h zákona o daních z příjmů.

[38]  KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. 2. aktualizované vydání. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2018. Právo a management. ISBN 978-80-87974-17-9.

[39]  Tamtéž.

[40]  Tamtéž.

[41]  Tamtéž.

[42]  Tamtéž.

[43]  Tamtéž.

[44]  Prezidentská smlouva představuje takový typ smlouvy, k jejíž ratifikaci prezidentem republiky je potřeba souhlasu obou komor Parlamentu nebo souhlasu daného v rámci referenda.

[45]  KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. 2. aktualizované vydání. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2018. Právo a management. ISBN 978-80-87974-17-9.

[46]  Přehled platných smluv | Dvojí zdanění | Ministerstvo financí ČR. Ministerstvo financí ČR [online]. [cit. 2020-09-18]. Dostupné z: https://www.mfcr.cz/cs/legislativa/dvoji-zdaneni/prehled-platnych-smluv

[47]  KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. 2. aktualizované vydání. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2018. Právo a management. ISBN 978-80-87974-17-9.

[48]  Tamtéž.

[49]  NERUDOVÁ, Danuše. Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie. 2. aktualizované vydání. Praha: ASPI, 2008. 257 s. ISBN 978-80-7357-386-7.

[50]  RYLOVÁ, Zuzana. Mezinárodní dvojí zdanění. Olomouc: Anag, 2005. ISBN 978-80-7263-511-5.

[51]  SKALICKÁ, Hana. Mezinárodní daňové vztahy. 3. aktualizované vydání. Praha: Wolters Kluwer, 2016. ISBN 978-80-7552-400-3.

[52]  Tamtéž.

[53]  KLIMEŠOVÁ, Ludmila. Daňová optimalizace. 2. aktualizované vydání. Praha: Ústav práva a právní vědy, 2018. Právo a management. ISBN 978-80-87974-17-9.

2

Daň z příjmů fyzických osob

2.1

Daňové rezidentství

2.1.1

Daňové rezidentství dle zákona o daních z příjmů

Fyzická osoba je daňovým rezidentem České republiky, pokud má na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržuje^1 v příslušném zdaňovacím období (tj. v kalendářním roce). Postačí tedy, aby byla naplněna pouze jedna z výše uvedených podmínek. Naopak za českého daňového nerezidenta je považován ten, kdo se na území České republiky obvykle nezdržuje a ani zde nemá bydliště, popřípadě ten, o kom to stanoví mezinárodní smlouva o zamezení dvojího zdanění.2

Daňový rezident České republiky má daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.3 Český daňový rezident má tak povinnost deklarovat v České republice své celosvětové příjmy bez ohledu na to, odkud tyto příjmy plynou.

Daňový nerezident má daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky. Příjmy ze zdrojů na území České republiky jsou taxativně vymezeny v § 22 zákona o daních z příjmů. Jedná se např. o příjmy ze závislé činnosti vykonávané na území České republiky (zejména tedy o příjmy ze závislé činnosti vážící se k práci fyzicky vykonané na území České republiky), odměny členů orgánů právnických osob (bez ohledu na to z jakého právního vztahu plynou), příjmy z nezávislé činnosti lékaře, právníka, daňového poradce či účetního poradce atd.

Zákon o daních z příjmů také pamatuje na poplatníky (fyzické osoby), kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení. V takovém případě se vždy dle zákona o daních z příjmů jedná o českého daňového nerezidenta majícího daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, a to i v případě, že by se takovýto poplatník na území České republiky obvykle zdržoval.4

Bydliště ve smyslu zákona o daních z příjmů je chápáno jako místo, kde má fyzická osoba stálý byt a zároveň okolnosti naznačují, že má v plánu takové místo využívat dlouhodobě (trvale se v tomto bytě zdržovat).5 Je však důležité upozornit na skutečnost, na kterou velmi často zapomínají i samotní správci daně, že by se mělo jednat o faktické bydliště, nikoliv jen formální bydliště uvedené např. v občanském průkazu. V praxi se setkáváme s tím, že správce daně požaduje po cizinci např. doložení kopie vystaveného potvrzení o přechodném pobytu v České republice. Mnohdy je pak velmi komplikované správci daně vysvětlit, že tento dokument, který je zajisté významný pro imigrační účely, jednak nemusí být občanovi Evropské unie vždy k dispozici, ale především tento dokument neprokazuje naplnění výše uvedené podmínky bydliště na území České republiky.

Obvyklý pobyt (obvyklé zdržování se na území České republiky) představuje fyzickou přítomnost na území České republiky alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo i v několika obdobích. Do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu (tzn. i jakákoliv část dne jako celý den) 6. Pokud by tedy poplatník přistál na pražském letišti Václava Havla 10 minut před půlnocí, tento den by se mu pak pro účely stanovení časového testu fyzické přítomnosti na území České republiky započítával jako celý den.

Výše uvedené pojmy dále blíže vymezuje pokyn Generálního finančního ředitelství (dále jen „GFŘ“) D-22 čj. 5606/15/7100-10110-011620, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn GFŘ D-22“), který uvádí, že stálým bytem se tak rozumí byt, který je kdykoliv k dispozici podle potřeby poplatníka ať už je vlastní či pronajatý. Tento byt může být i pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě by se také měl posuzovat vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. manželka, děti, rodiče atd., či zda je byt využíván v návaznosti na ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).

V souvislosti s pojmem stálý byt se Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 7 Afs 120/2014-68 ze dne 13. 11. 2014 zabýval otázkou, zda lze za stálý považovat i byt, ve kterém měla fyzická osoba nahlášený trvalý pobyt, avšak neměla v úmyslu se na této adrese trvale zdržovat. Dle vyjádření Nejvyššího správního soudu: „‚stálost‘ bytu mimo jiné znamená, že daňový subjekt může místo užívat neustále (nepřetržitě) a nejen příležitostně pro účely krátkodobého pobytu, jako je rekreace, vzdělávací kurzy či krátkodobé pobyty související s podnikatelskými aktivitami apod. Podstatné pro posouzení ‚stálosti‘ bytu je tedy možnost stěžovatele daný byt užívat bez jakéhokoliv omezení. Je třeba zdůraznit, že možnost byt užívat neznamená povinnost nepřetržité fyzické přítomnosti v tomto bytě. Jedná se pouze o možnost využívání bytu podle vlastního uvážení. Nejvyšší správní soud pro posouzení úmyslu stěžovatele hodnotil jako rozhodné následující skutečnosti: stěžovatel má v bytě svých rodičů nahlášený trvalý pobyt a je zde veden jako bydlící osoba (spolu s rodiči), otec stěžovatele netvrdil, že stěžovatel nesmí jejich byt využívat, resp. že by ho mohl užívat jen nějakým omezeným způsobem.“7

Nejvyšší správní soud se neztotožnil s námitkou poplatníka, že pojmy bydliště a trvalý pobyt se nemusí shodovat a že skutečnost, že daňový subjekt je v České republice hlášen k trvalému pobytu, nemůže sama o sobě vést k závěru, že má v České republice bydliště ve smyslu § 2 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku také zdůraznil, že úmysl poplatníka by se měl odvozovat od okolností daného případu, nikoliv jen na základě tvrzení daňového subjektu. Výklad, který zastával poplatník v daném případě, by ad absurdum mohl vést k závěru, že každý daňový subjekt, který by tvrdil, že nemá v úmyslu se zdržovat na území České republiky, by nebyl považován za daňového rezidenta České republiky bez ohledu na skutkové okolnosti.

Poté, co byl výše uvedený judikát zveřejněn, vyvolal bouřlivou diskusi napříč celou odbornou veřejností, zda má být vykládán tak, že občan s trvalým pobytem na území České republiky bude vždy považován za českého daňového rezidenta z titulu naplnění podmínky bydliště dle zákona o daních z příjmů? Proto abychom takovému extenzivnímu výkladu předešli, je nezbytné krátce zmínit pozadí celého soudního sporu, které z rozsudku není zcela patrné. Fyzická osoba, občan České republiky s trvalým pobytem na jejím území, vykonávala závislou činnost na území Spojených arabských emirátů na základě pracovní smlouvy uzavřené s českým zaměstnavatelem. Vyslání na pracovní cestu do Spojených arabských emirátů bylo na omezenou dobu. Fyzická osoba tvrdila, že nemá na území České republiky bydliště (stálý byt) a současně se zde obvykle nezdržovala v příslušném zdaňovacím období (tj. nestrávila na území České republiky alespoň 183 dní v kalendářním roce).

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Daň z příjmů fyzických osob v mezinárodním kontextu.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.