Zdanění
osobních příjmů

ALENA VANČUROVÁ

Vzor citace: VANČUROVÁ, A. Zdanění osobních příjmů. 3. vydání.

Praha: Wolters Kluwer ČR, 2021, 424 s.

© Alena Vančurová, 2021

© Wolters Kluwer ČR, 2021

ISBN 978-80-7676-236-7 (brož.)

ISBN 978-80-7676-237-4 (e-pub)

ISBN 978-80-7676-238-1 (mobi)

Obsah

1 Historie zdanění osobních důchodů 9

1.1 Osobní důchodové daně na území
dnešní České republiky 11

2 Charakteristika osobní důchodové daně a sociálního pojistného 21

2.1 Charakteristika sociálního pojistného 22

2.2 Systemizace osobní důchodové daně
a sociálního pojistného 24

2.3 Požadavky kladené na dobrou důchodovou daň 26

2.3.1 Efektivnost osobní důchodové daně 36

2.3.2 Spravedlnost důchodové daně 41

2.4 Progresivita osobní důchodové daně 44

2.5 Měření progresivity daně 47

3 Daňové reformy daní z osobních důchodů 53

3.1 Daňové reformy v České republice 56

4 Konstrukční prvky při zdanění
osobních důchodů 63

5 Daňové subjekty, poplatníci a plátci 67

5.1 Jednotka zdanění 68

5.1.1 Daňové rezidentství a domicil
u daně z příjmů fyzických osob 73

5.1.2 Účast na sociálním pojistném 76

6 Předmět daně z příjmů fyzických osob a příjmy podléhající sociálnímu pojistnému 83

6.1 Předmět daně z příjmů fyzických osob 83

6.1.1 Vynětí z předmětu daně 87

6.1.2 Osvobození od daně 89

6.1.3 Příjmy podléhající sociálnímu pojistnému 91

6.2 Struktura základu daně z příjmů 93

6.3 Koncepce základu daně z příjmů fyzických osob 99

6.3.1 Samostatné základy daně 106

6.4 Zdanitelný příjem sociálního pojistného
a vyměřovací základ 107

6.4.1 Sazby sociálního pojistného 111

7 Příjmy ze závislé činnosti 113

7.1 Příjmy ze závislé činnosti, ze zaměstnání 116

7.1.1 Příjmy ze závislé činnosti 117

7.1.2 Příjmy ze zaměstnání z hlediska
sociálního pojistného 119

7.2 Nezdaňované příjmy 124

7.2.1 Příjmy vyňaté ze zdanění 124

7.2.2 Příjmy osvobozené od daně 133

7.3 Zdaňované příjmy a jejich ocenění 140

7.3.1 Nepeněžité příjmy od zaměstnavatele 140

7.4 Vyměřovací základ zaměstnance 145

7.4.1 Minimální vyměřovací základ zaměstnance 145

7.4.2 Maximální vyměřovací základ zaměstnance 151

8 Příjmy ze samostatné činnosti 155

8.1 Příjmy ze samostatné činnosti 157

8.1.1 Příjmy tvořící samostatné základy daně 166

8.1.2 Zdanitelné příjmy sociálního pojistného 167

8.2 Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů 169

8.2.1 Daňová evidence a obchodní majetek 171

8.2.1.1 Paušální výdaje 179

8.3 Prokazované výdaje 188

8.3.1 Hmotný majetek a jeho odpisování 189

8.3.2 Výdaje související s pracovními cestami 192

8.3.3 Vyměřovací základ ze samostatné
výdělečné činnosti 196

8.3.3.1 Minimální vyměřovací základy 198

8.3.3.2 Maximální vyměřovací základ 206

8.4 Daň paušální částkou 208

9 Příjmy plynoucí z majetku 213

9.1 Příjmy z kapitálového majetku 214

9.1.1 Příjmy, které tvoří samostatné základy daně 217

9.1.2 Příjmy, které se zdaňují v dílčím základu daně 220

9.2 Příjmy z nájmu221

9.2.1 Nepeněžní příjem z nájmu 230

10 Ostatní příjmy245

10.1 Příjmy sociálního charakteru 247

10.2 Příjmy z prodeje majetku 249

10.2.1 Příjmy z prodeje nemovitých věcí 251

10.2.2 Příjmy z prodeje hmotných movitých věcí 261

10.2.3 Příjmy z prodeje finančního majetku 263

10.2.4 Příjmy z prodeje majetku, který prošel
obchodním majetkem 269

10.2.5 Podíl na likvidačním zůstatku
a vypořádací podíl 274

10.3 Příležitostné příjmy 274

10.4 Bezúplatné příjmy 277

10.5 Náhrady škody a pojistná plnění 280

10.6 Výhry a ceny282

10.6.1 Osoby bez zdanitelných příjmů 283

11 Vypočet daně z příjmů fyzických osob 285

11.1 Odpočty od základu daně 285

11.1.1 Typologie odpočtů od základu daně 286

11.1.2 Nestandardní odpočty 288

11.2 Sazba daně a základní částka daně 307

11.3 Slevy na dani309

11.3.1 Sleva za umístění dítěte 310

11.3.2 Standardní sociální slevy 311

11.3.3 Slevy převážně pro poplatníky s příjmy
ze samostatné činnosti 322

12 Placení daně z příjmů fyzických osob
a sociálního pojistného 327

12.1 Výběr daně z příjmů a sociálního pojistného
ze závislé činnosti a funkčních požitků 329

12.1.1 Výběr daně z příjmů a sociálního pojistného
z měsíční mzdy 329

12.1.1.1 Zdanění měsíční mzdy u hlavního zaměstnavatele 331

12.1.1.2 Zdanění měsíční mzdy u dalšího zaměstnavatele 336

12.1.2 Roční vypořádání daně z příjmů a sociálního pojistného u příjmů ze zaměstnání 340

12.1.2.1 Překročení maximálního
vyměřovacího základu sociálního pojistného u zaměstnance
s více zaměstnavateli 347

12.2 Platby hrazené poplatníkem 349

12.3 Zálohy na daň z příjmů placené poplatníkem 351

12.3.1 Výběr srážkové daně 357

12.3.2 Platby na pojistné osob samostatně
výdělečně činných 360

12.3.3 Zaměstnanec a osoba samostatně
výdělečně činná 365

13 Příjmy ze zahraničí 369

13.1 Příjmy ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí 370

13.1.1 Příjmy ze závislé činnosti ze smluvního státu 372

13.2 Příjmy ze samostatné činnosti ze zahraničí 375

13.2.1 Příjmy ze samostatné činnosti plynoucí
ze smluvního státu 377

13.2.2 Příjmy plynoucí z majetku ze zahraničí 379

14 Rozdělování příjmů a výdajů 385

14.1 Příjmy plynoucí z majetku ve spoluvlastnictví 386

14.1.1 Podílové spoluvlastnictví 387

14.1.2 Společné jmění manželů 388

14.2 Společné příjmy 393

14.3 Příjmy společníka veřejné obchodní společnosti a příjmy komplementáře z komanditní společnosti 395

14.4 Rozdělení příjmů a výdajů na spolupracující osoby 398

Seznam použité literatury 411

Rejstřík 413

OBSAH

OBSAH

1 Historie zdanění osobních důchodů

Důchodová daň

Důchodová daň v s oučasném pojetí sice existuje jen několik století, avšak pokusy o její zavedení mají velmi dlouhou historii, vždyť důchod byl vždy považován za projev i zdroj bohatství. Ačkoli je nutno vnímat, že předchůdkyně důchodových daní často takto nebyly nejen označovány, ale jen intuitivně vnímány. Zárodky osobní důchodové daně lze nalézt všude tam, kde existovaly pokusy vybírat daně od těch jednotlivců, kteří disponují dostatečnými prostředky, aby mohli přispívat do veřejných rozpočtů, nebo jinak, měli z čeho daně platit. Běžný důchod je ideálním zdrojem úhrady daně, protože neomezuje výběr daní v budoucnosti na rozdíl například od majetku a jeho složek. Takové rozdělení daňového břemena se považovalo za správné a dobré.

Na druhé straně to trvalo velmi dlouho, než civilizace dospěla k univerzální důchodové dani, v jednotlivých historických epochách vždy existovaly privilegované vrstvy společnosti, které zdanění, a tedy i důchodovým daním, nepodléhaly. 1

Vzhledem k tomu, že daně z příjmů mohou existovat jen v  prostředí, ve kterém je možno průkazně a jednoznačně evidovat příjmy (k tomu je nutné výkaznictví, resp. nějaká forma „účetní“ evidence), bylo možno o jejich zavádění uvažovat až tehdy, existovaly-li už technické a administrativní prostředky k měření a evidenci příjmů.

V minulosti se důchod a bohatství často zaměňovaly, za nejpodstatnější byl považován zdroj, ze kterého lze daň hradit, a to bez ohledu na rozdíl mezi stavovou a tokovou veličinou, resp. mezi stavem a přírůstkem majetku.

Adam Smith

Každý z hlavních představitelů klasické politické ekonomie spatřoval podstatu bohatství jinde, ostatně v éře klasické politické ekonomie bylo hledání hodnoty, a tedy původce bohatství středobodem filosoficko-ekonomických úvah. Často autor pojednání požadoval, aby podstata bohatství byla předmětem zdanění. Tak Adam Smith za základní předmět zdanění považoval půdu, která podle něj je téměř výhradním zdrojem bohatství, a tedy rozmnožovatelem hodnot. To v dnešním pojímání lze interpretovat tak, že chtěl, aby byly zdaněny výnosy plynoucí z půdy jako zdroje bohatství. I u něj je možné si všimnout toho, že bohatství nebylo spojováno s běžným důchodem, ale s jeho zdrojem, tj. s majetkem, resp. některou z jeho částí, a to bez ohledu na skutečnost, zda majetek, který má být zdrojem bohatství, je skutečně k  dosahování příjmů používán. Ostatně zdanit zdroj bohatství je administrativně jednodušší, protože majetek byl alespoň v historii lépe evidovatelný, což o nemovitých věcech jako o podstatné složce bohatství v zásadě platí dodnes.

Tomáš Akvinský

T omáš Akvinský požadoval , aby nebyly zdaněny pracovní důchody, protože podle něj práce je velmi namáhavá, a tak by její plody neměly být ještě zatěžovány daní. On už tudíž důchod jako předmět zdanění bral jasně na vědomí. Tato teorie může být podnětná i v dnešní době, kdy se stále více diskutuje o nadměrném daňovém zatížení práce.

Z důchodových daní se nejprve vyvinuly daně z příjmů jednotlivců a teprve později na ně navázaly daně z  příjmů korporací. Ostatně v době, kdy vlastní zdanění důchodů začínalo, nemělo ani příliš smysl rozlišovat mezi důchodem fyzické a právnické osoby, protože cesta od zisku právnické osoby k jejímu podílníkovi byla krátká a osobní podnikání velmi rozšířené.

Poprvé byla osobní důchodová daň zavedena ve Velké Británii v roce 1799 k financování napoleonských válek, a to jako daň ze zisků, 2 od roku 1803 byla rozšířena na další příjmy. Po napoleonských válkách byla sice zrušena, ale za několik let byla opět zavedena prostě jako užitečný zdroj příjmů.

Sociální pojistné

Je-li historie zdanění osobních důchodů podstatně kratší než například zdanění spotřeby, pak ještě mnohem kratší je historie zatížení osobních důchodů sociálním pojistným . Z árodky sociálních systémů včetně jejich zdrojů financování se objevovaly už v devatenáctém století, být „pod penzí“ se tenkrát považovalo za privilegium, které zpravidla náleželo státním úředníkům.

Ucelené systémy se však objevily ve větší míře až po druhé světové válce, tím spíše je alarmující, do jaké výše tyto příspěvky v posledních dekádách minulého století vystoupaly. Vždyť pro řadu států jde o nejmasivnější veřejný příjem, tak je tomu i v České republice.

Sociální pojistné z právního slova smyslu není daní, ale splňuje ekonomické znaky daně, a tak v tomto textu bude o něm jako o dani pojednáváno, a to při plném vědomí toho, že sociální pojistné má řadu specifických vlastností, zejména není neúčelové a do určité míry a při určité konstrukci u něho ani nemusí platit, že je zcela nenávratné.

1.1 Osobní důchodové daně na území dnešní České republiky

Také na území dnešní České republiky vedla dlouhá cesta až ke všeobecné osobní důchodové dani.

Kontribuce

Prapředchůdce důchodových daní lze spatřovat ve zpočátku dobrovolných příspěvcích feudálů na financování mimořádných výdajů. Postupně se tyto příspěvky, spojené s vymáháním určitých výhod na panovnících, staly pravidelnými. Začaly být označovány pojmem kontribuce .

Královská berně

Ve středověku byly vybírány v zemích koruny české přímé „daně“ příležitostně, a to tak, že byl dán celkový požadovaný výnos a ten se rozpočítal na jednotlivé subjekty, kterými zpočátku byla královská města a kláštery. K výběru těchto dávek byl zapotřebí souhlas stavů. Např. v roce 1107 byla vybrána královská berně na výkupné knížete Svatopluka zajatého německým králem ve výši 10 000 hřiven.

Zmínky o takovýchto nepravidelně opakovaných „daních“ lze nalézt na našem území již ve 13. století, kdy ve smlouvách s osadníky bývalo ujednání o  tom, že budou povinni platit příspěvky. Už v tomto období se při uvalování přímých daní, na rozdíl od akcízů, na území českých zemí postupovalo v koordinaci mezi panovníkem a stavy. Panovník navrhl novou daň nebo změnu dosavadní a sněm musel tento návrh schválit. Vzhledem k tomu, že daně byly vybírány především prostřednictvím feudálů, bylo zavedení nebo změna daně vázáno na poměrně široký konsensus. O daně z příjmů se však ve vlastním slova smyslu nejednalo, protože příjem nebýval kvantifikován, i když filosofií těchto plateb bylo přispívat podle své schopnosti úhrady, tedy v  zásadě i ve vazbě na dosahovaný důchod.

Je nutno si uvědomit, že hlavním zdrojem bohatství byla půda a výnos z ní byl do jisté míry předvídatelný. Technicky se ale jednalo buď o majetkové daně, nebo o daně z hlavy. Jednoznačně lze uvést alespoň to, že šlo o přímé daně, a to z počátku příležitostné. 3 Za legitimní důvod pro vypsání dávky (berně nebo kontribuce) se postupně považovaly tři druhy událostí politicko-strategického zaměření, a to: výkupné za panovníka, vedení války a věno panovníkovy dcery. 4 Vždy se tedy jednalo o „veřejný“ zájem vedoucí k posílení vlivu a moci státu. 5 Pokud stavovský sněm dávku schválil, pak se jeho členové rovněž dohodli, v jaké formě a jakém poměru dávku ponesou.

Pozemková daň

V období vlády Habsburků v českých zemích byly přímé daně reprezentovány především majetkovými daněmi (zejména z nemovitých věcí), které jen odhadovaly „berní způsobilost“, tj. schopnost hradit daň jednotlivých subjektů, a tedy i jejich důchod. V období josefínských reforem byly vyvíjeny snahy o objektivizaci daňové základny, tak aby lépe odpovídala předpokládaným výnosům z bohatství. Tato snaha se projevila především zavedením pozemkových katastrů, do kterých se zanášel čistý výnos z jednotlivých pozemků, a na jejich základě se stanovila výše pozemkové daně . Jednalo se o tzv. katastrální výnos, jehož násobek byl základem pro kontribuce.

Výnosová daň

Přímé předchůdkyně důchodových daní měly podobu výnosových daní , tj. zdaňovaly výnos plynoucí z majetku, a to často i v případech, kdy se jednalo o výnos spíše potencionální.

Výdělková daň

Osobní důchodové daně mající základní rysy se v Rakousku-Uhersku vykrystalizovaly až ve druhé polovině 19. století. Ostatně Rakouská monarchie se považuje za průkopníka důchodových daní, protože po Velké Británii byla důchodová daň zavedena právě v ní, a to roku 1812, byla to daň výdělková , tj. daň, která postihovala to, co jednotlivci vydělali. Pro větší přehlednost alespoň jejich názvy až do dnešních dob shrneme do následujícího schématu:

Schéma 1.1 Osobní důchodové daně na území dnešní
České republiky

Rakousko-Uhersko

Předválečné Československo

Období „socialismu“

Po daňové reformě

všeobecná výdělková daň

všeobecná výdělková daň

daň ze mzdy

daň z příjmů fyzických osob

daň živností kočovných

–

daň z literární a umělecké činnosti

daň rentová

daň rentová

daň z příjmů obyvatelstva

–

daň z tantiém

–

–

daň mimořádná z dividend

–

daň z vyššího služného

daň z vyššího služného

–

daň důchodová

daň důchodová

daň důchodová (ze zisku)

–

–

zemědělská daň (daň ze zisku)

–

zvláštní daň výdělková

–

–

daň domovní

domovní daň

Pramen: VÍTEK, L. Daňová politika České republiky: historický vývoj, současnost a perspektivy zdanění na území ČR s ohledem na integraci českého hospodářství do světového ekonomického společenství. Praha: Národohospodářský ústav Josefa Hlávky, 2001. (vlastní modifikace)

Důchodové daně v období Rakouska-Uherska procházely také poměrně dramatickým vývojem. Od konce 19. století proběhlo několik zásadních daňových reforem a výsledný stav daňové soustavy na dlouhou dobu významně ovlivnil i daňový systém nově vzniklého Československého státu.

Výdělková daň

Jako první z osobních důchodových daní byla trvaleji do daňového systému začleněna v rakouských zemích daň výdělková všeobecná už roku 1812, tato daň postihovala převážnou většinu důchodů z  podnikání. Daň domovní zase cílila na příjmy z  nájmu.

Daň důchodová měla dani podrobit veškeré důchody fyzických osob a byla konstruována na principu zdanění hlavy rodiny. Jakousi přirážkou k ní byla daň z vyššího služného ukládaná na příjemce vyšších služebních platů. 6 Samostatnou daní, která se vybírala částečně u zdroje příjmu, byla daň rentová . Podléhaly jí především úroky a příjmy z cenných papírů.

Po vzniku samostatného československého státu byly výnosové daně již integrální a významnou součástí rozpočtových výnosů. Lze uvést zejména daň výdělkovou a   daň ze služného , které představovaly vydatné daně relativně moderní konstrukce.

Daňová reforma

Po únorovém převratu v roce 1948 byla soustava státních příjmů postupně přetvářena na „socialistický“ model. Prvním velkým zlomem byl rok 1953, kdy byla zavedena nová soustava odvodů a daní . Z přímého zdanění se dostalo dominantního postavení odvodům ze zisku státních podniků , které zpravidla byly konstruovány tak, že výše odvodu byla bilančním rozdílem mezi plánovanými výnosy a plánovanými (a tudíž schválenými) potřebami státního podniku.

Na druhé straně zdanění příjmů jednotlivců mělo jen doplňkový charakter. Byla zavedena daň ze mzdy, do níž bylo zahrnuto i pojistné na sociální pojištění, dosud oddělené a nejednotné pro všechny skupiny pracujících. (V některých státech východního bloku – např. v Bulharsku – byla daň ze mzdy dokonce zrušena.)

Úkolem daně z příjmů obyvatelstva bylo především podpořit likvidaci soukromého sektoru, sazby této daně byly vysoce progresivní a bylo upuštěno i od možnosti uplatnění daňových odpisů.

Daň ze mzdy

Výsadní postavení mezi daněmi z příjmů jednotlivců měla daň ze mzdy , jejíž výnos se pohyboval okolo 10 % rozpočtových příjmů a zároveň tvořil cca 90 % výnosu daní placených obyvatelstvem. Není bez zajímavosti, že současně proběhla i reforma sociálního pojištění a pojistné na nemocenské pojištění zaměstnanců bylo integrováno do daně ze mzdy.

I když tato daň prostřednictvím následného vyrovnání respektovala roční zdaňovací období, časovým intervalem, za který se vybírala, byl kalendářní měsíc. Od současných záloh na daň z příjmů ze závislé činnosti se výrazně odlišovala především svou rozdrobeností a také neúplností v řadách poplatníků. Například odměny za práci členů zemědělských družstev dani ze mzdy, ale ani jiné dani nepodléhaly. Daň byla vybírána každým jednotlivým zaměstnavatelem samostatně, a to v zásadě nezávisle na sobě. Pouze bonifikace plynoucí z  diferenciace sazby daně byla přiznávána jen u jednoho zaměstnavatele.

Přes několik postupných zjednodušování této daně byla její konstrukce poměrně složitá. Sazba daně byla progresivní. U jednoho ze zaměstnavatelů se vycházelo z diferenciace sazby daně, a to zejména podle počtu vyživovaných osob, diferenciace sazeb byla velmi výrazná. Technicky se jednalo o soustavu relativních slev na dani, ale také přirážek k ní. Výše daně byla závislá na:

- ■ počtu vyživovaných osob,

- ■ případné invaliditě poplatníka nebo jeho dětí či manžela,

- ■ na věku poplatníka a

- ■ u žen také na tom, zda byly vdané, či nikoli.

Vyživovaná osoba

Do vyživovaných osob se zahrnovala manželka a  děti poplatníka. Z dětí, které žily s poplatníkem ve společné domácnosti, se započítávalo vždy jen jedno. 7 Zdůvodňovalo se to tím, že takový poplatník pobíral přídavky na děti, které se zvyšovaly progresivně s počtem dětí v domácnosti a ve kterých tudíž byla zahrnuta již dostatečně státní podpora rodin s dětmi.

Avšak poplatníkovi se za vyživované dítě započítalo každé dítě, ke kterému měl vyživovací povinnost, aniž by s ním žil v domácnosti. Rozvedení manželé tak mohli na jedno dítě realizovat daňovou úsporu oba.

Do vyživovaných osob se započítávaly tzv.  fiktivní osoby, prostřednictvím kterých se především zohledňovala invalidita poplatníka a jeho manželky či dětí.

Dále byla sazba daně snížena pro poplatníky do 25 let a nad 50 let ( u žen nad 45 let), mírně nižší sazba daně se vztahovala i na mzdy vdané ženy. Systém jednoznačně vycházel z předpokladu, že vyšší příjem v rodině má manžel. V ojedinělých případech opačného poměru mezd manželů bylo možno požádat o „výměnu slev“.

Daňová pásma nebyla až do konce 80. let indexována, a přitom v  rozporu s původními záměry postupně vzrůstaly mzdy, které se musely přizpůsobovat zvyšujícím se životním nákladům. A tak pro významnou část poplatníků v osmdesátých letech už daň neměla progresivní účinky. Vždyť poslední pásmo začínalo v 2 400 Kč a průměrná mzda se v  této době pohybovala jen mírně nad touto hranicí.

Daň z literární a umělecké činnosti

Systém zdaňování příjmů jednotlivců potom doplňovaly dvě další daně. 8 Dani z literární a umělecké činnosti podléhaly samostatně příjmy umělců a honoráře autorů. Zdanění drobných příjmů tohoto charakteru bylo minimální (srážková daň se sazbou 3 % z každého jednotlivého honoráře). U ostatních poplatníků se daň platila zálohově a její základ se posléze snižoval o drobné odčitatelné položky na vyživované osoby. 9

Daň z příjmů obyvatelstva

Daň z příjmů obyvatelstva , které podléhaly některé další příjmy, zejména pak z  drobného podnikání byla zpočátku velmi výrazně progresivní. Základ daně tvořily příjmy snížené o některé výdaje na jejich dosažení. Výdaje se však posuzovaly velmi striktně, například odpisování povoleno nebylo, a tak příjmy po zdanění nestačily ani k prosté reprodukci dani podrobené činnosti. Daň z příjmů obyvatelstva se proto stala jedním z nástrojů likvidace drobného podnikání, a tedy i zbytků soukromého sektoru. Postupem socialistické éry daň ztratila svůj likvidační charakter a byla dokonce nakloněna dosahování drobných, spíše vedlejších, příjmů z  výdělečné činnosti, například k provozování opravárenských služeb pro obyvatelstvo.

Je zřejmé, že tehdejší koncept veřejných příjmů byl velmi vzdálen standardnímu daňovému systému, a tak jednou z důležitých součástí ekonomické reformy na přelomu osmdesátých a devadesátých let minulého století se stala zásadní daňová reforma . První etapa v letech 1990–1992 byla vlastně vytvořením jakéhosi provizoria, které v rozumné míře přizpůsobovalo stávající daňové zákony novým ekonomickým podmínkám. Byly při ní využity stávající daně.

Důchodová daň

Důchodové dani podléhaly nejen nově vznikající právnické osoby soukromého charakteru, ale i individuální podnikatelé zapsaní v podnikovém rejstříku. 10 Základem daně byl jen mírně upravený účetní zisk, těmto subjektům se poskytovala možnost poněkud rychlejšího odpisování. Do základu daně se umožňovalo zařadit tzv.  podnikatelskou odměnu až do výše 10 000 Kč 11 za měsíc, která vyjadřovala de facto nárok na soukromou spotřebu podnikatele. Tato částka potom byla součástí základu daně z příjmů obyvatelstva. Nestandardní odpočty v dnešním slova smyslu neexistovaly, sazba daně byla pro většinu subjektů 55 %.

Podpora drobného podnikání a iniciativy jednotlivce se z hlediska daňové politiky soustředila především na daň z příjmů obyvatelstva. Dále bylo snahou přeměny daně z  příjmů obyvatelstva postihnout zdaněním i ty druhy příjmů, které dříve neexistovaly anebo měly zcela marginální význam. Jednalo se například o  podíly na zisku společností a družstev, podnikatelskou odměnu, úroky z obligací, tantiémy, příjmy ze zpětného odkupu zaměstnaneckých akcií apod. Stále však řada příjmů žádné dani nepodléhala, velmi rozšířeným nezdaněným příjmem byly úroky z vkladů na účtech a vkladních knížkách.

Daň z příjmů obyvatelstva

Daň z příjmů obyvatelstva měla v kontrastu s jejím původním cílem pomoci rozjezdu soukromého podnikání jednotlivců.

Nicméně daň byla především určena živnostníkům a  samostatně hospodařícím rolníkům . Tito poplatníci vedli jednoduché účetnictví 12 a byla jim poskytnuta celá řada zvýhodnění. Část z nich se týkala uplatňování výdajů, například do základu daně bylo možno zařadit výdaje na reprezentaci, avšak maximálně do 1  % z hrubých příjmů. Široké podpory se dostalo také produktivním investicím, což se projevilo i v masivní možnosti urychleného odpisování základních prostředků (v dnešním pojetí hmotného majetku), u  movitých věcí bylo možno v prvních třech letech odpisování takto odepsat až 90 % pořizovací ceny a u  nemovitých věcí až 45 % pořizovací ceny. V návaznosti na pravidla tzv. malé privatizace, v jejímž rámci bylo často draženo právo nájmu nebytových prostor, se poplatníkům umožňovalo po dobu trvání nájemní smlouvy plně odepsat výdaje na rekonstrukci a  modernizaci (v  dnešním pojetí na technické zhodnocení). Poplatníkům se také nabízela možnost uplatňování výdajů paušálem z příjmů.

Sazba daně byla progresivní od 15 % až do 55 %. Úplně nová byla možnost uplatnění daňové ztráty po jedné třetině ve třech následujících zdaňovacích obdobích. Asi nejvýraznějším projevem daňové podpory drobného podnikání byl odklad daně ve výši 60 %, resp. 40 %, resp. 20 % výše daně v prvních třech letech podnikání. Tento odklad se mohl změnit v  prominutí daně za splnění stanovených podmínek, především té, že po dobu následujících tří let bude podnikání hlavním zdrojem příjmů poplatníka. 13

Drobných změn doznaly i ostatní přímé daně, například u daně ze mzdy bylo snížení sazby (de facto relativní sleva na dani) omezeno od roku 1991 jen na základ daně do výše 10 000 Kč, což bylo jednou z reakcí na zvyšující se diferenciaci mezd, která se objevovala s postupným přílivem zahraničního kapitálu. Obavy z celé řady inflačních faktorů vedly k tomu, že výrazné zvyšování mezd bylo nežádoucí.

Druhá etapa daňové reformy proběhla v letech 1991–1992 a v ní byly realizovány koncepční práce na vytvoření nového daňového systému včetně legislativní formy jednotlivých daní.

V oblasti zdanění důchodů jednotlivců bylo cílem přiblížit náš způsob zdanění k  vyspělým státům Evropy. Předtím, než se zaměřím na vývoj zdanění důchodů po vzniku České republiky, je nezbytné se věnovat vlastnostem daní z osobních důchodů.

Od roku 1993, tedy se vznikem samostatného českého státu, se staly účinnými i nové daňové zákony. Zákon o daních z příjmů, který upravil i daň z příjmů fyzických osob, a zákony o sociálním pojistném se staly významnou součástí nového daňového systému. Přes desítky novelizací těmito zákony se zdanění osobních důchodů u  nás řídí dodnes. I když se k tomuto tématu tato práce vrátí opakovaně, pro ilustraci masivnosti změn daně z příjmů fyzických osob lze uvést následující graf ukazující vývoj nejvyšší nominální sazby daně z příjmů fyzických osob:

Graf 1.1 Vývoj maximální nominální sazby daně
z příjmů fyzických osob

Pramen: zákon o daních z příjmů ve znění účinném pro jednotlivá léta

Sazba daně z příjmů fyzických osob pro nejvyšší daňové pásmo klesla ze 47 % pro výchozí rok 1993 na 32 % počínaje rokem 2000, od roku 2008 do roku 2020 se používala lineární sazba daně ve výši 15 %. Maximální sazba daně se snížila na méně než třetinu, resp. od roku 2021 na méně než polovinu, to ovšem neznamená, že stejně pokleslo daňové zatížení. Od roku 2013 byla daň z příjmů fyzických osob doplněna solidárním zvýšením daně. Od roku 2021 se vrátila progresivní sazba s maximem ve druhém pásmu 23 %.

2 Charakteristika osobní důchodové daně a sociálního pojistného

Důchod

Důchodem se nerozumí jen peněžní příjmy, tento fakt při tvorbě základny zdanění působí značné problémy, jak bude později diskutováno. Důchodem je jakýkoli příjem bez ohledu na jeho zdroj, a proto z  hlediska zdanění není třeba činit rozdílu mezi důchodem a příjmem. V tomto textu bude pojem důchod používán v obecné rovině.

Bohatství

Vybírat daně lze úspěšně jen od těch, kteří mají na jejich úhradu. Vyjádřením platební kapacity jedince by proto mělo být jeho bohatství, nebo užitek. Bohatství se ale nesnadno kvantifikuje, ostatně jako zdroj užitku může být vnímána skutečnost, že je člověk mladý, krásný, nadaný, má zdravé děti, cítí se svoboden apod. Při omezení se jen na materializované bohatství , jehož vyjádřením je objem majetku jedince, resp. vyjádřený jako kapacita, ze které může plynout důchod, velkou nevýhodou jeho zdanění je fakt, že zdaněním se může majetek jedince snižovat a tímto mechanizmem i stravovat samu základnu zdanění.

Užitek jedince zahrnuje i charakteristiky nemajetkové, což je výhodné z  hlediska úplnosti základny zdanění, na druhé straně užitek jako takový nelze kvantifikovat, protože jeho vnímání je ryze subjektivní, kromě toho užitek v pravém slova smyslu neskýtá záruku zdroje placení daně.

Oproti majetku, resp. užitku má důchod tu velkou výhodu, že je zpravidla soustavný či alespoň opakovaný a kromě toho nelze opomenout skutečnost, že právě důchod je hlavním zdrojem bohatství, a tedy i přírůstku majetku, je také podstatným zdrojem užitku jednotlivce. Jedinečnou výhodou důchodu jako předmětu zdanění je fakt, že sám důchod představuje zdroj pro úhradu daně, a tak se omezuje riziko, že jedinec nebude mít dostatek prostředků na úhradu daně.

2.1 Charakteristika sociálního pojistného

Je nesporné, že sociální pojistné je další daní uvalenou na osobní důchody, i když jeho část zpravidla hradí na vrub svých nákladů zaměstnavatelé. Sociální pojistné se považuje za daň v ekonomickém slova smyslu, plyne-li do veřejného rozpočtu.

Sociální pojistné má mezi daněmi specifické postavení, především vykazuje znaky účelovosti, s tím se u osobní důchodové daně rozhodně nesetkáme. Sociální pojistné v některých svých částech dokonce v sobě zahrnuje určitou míru ekvivalence, nebo jak se uvádí „zásluhovosti“. Jinak vyjádřeno, čím více do systému osoba přispívá, tím vyšší nároky jí z něho plynou. Sociální pojistné je především jedním z možných zdrojů financování systémů sociálního zabezpečení, je zprostředkovanou úhradou za sociální ochranu.

Sociální pojištění je více či méně odděleným systémem, který zahrnuje jak příjmovou stranu, tu představuje pojistné na sociální pojištění, tak i komplikovaný dávkový systém. Každá platba sociálního pojistného má návaznost na určitý okruh dávek, a tudíž i potencionálních nároků toho, kdo platí, resp. na koho se ochrana vztahuje. Sociální pojistné však má z ekonomického hlediska daňový charakter, protože účast na něm je povinná, není rozhodnutím subjektu, zda si pojistnou ochranu zaplatí, či se bez ní obejde.

Sociální pojistné může mít velmi rozdílnou konstrukci i model financování. Může být konstruováno zcela nezávisle na dani z  příjmů fyzických osob, ale také s ní být spojeno, a to dokonce i neoddělitelně. Ostatně integrace daně z příjmů fyzických osob a sociálního pojistného je v současné době žhavým tématem pro řadu vyspělých zemí. Zásadní je rovněž poměr, ve kterém sociální pojistné hradí sami pojištěnci a ve kterém na něj přispívají zaměstnavatelé.

Vzhledem ke specifikům systému sociálního pojištění a zamýšleného rozsahu tohoto textu bude poukázáno pouze na současnou aplikaci sociálního pojistného v České republice.

Veřejné zdravotní pojištění

Sociální pojištění se v České republice skládá z několika subsystémů. Veřejné zdravotní pojištění slouží ke krytí výdajů spojených s financováním nutné zdravotní péče v rozsahu daném zákonnými pravidly. Právo na nutnou zdravotní péči v  rozsahu zajištěném veřejným zdravotním pojištěním plyne jednotlivci z Ústavy ČR. Tento subsystém je od dalších částí nejvíce odkloněn. Legislativně patří pod Ministerstvo zdravotnictví a výnos pojistného směřuje zdravotním pojišťovnám, 14 které ho spravují.

Nemocenské pojištění

Druhým subsystémem je nemocenské pojištění , dávky z něho mají pojištěncům pro nemoc nebo úraz krátkodobě neschopným výdělečné činnosti pomoci nahradit chybějící příjmy z činnosti. 15 Jde o  finančně relativně nenáročný subsystém spadající řízením pod Ministerstvo práce a sociálních věcí.

Důchodové pojištění

Třetím subsystémem (z hlediska potřeby finančních prostředků však nejvýznamnějším) je důchodové pojištění , to pomáhá zejména v případě dlouhodobé nebo trvalé neschopnosti pracovat (stáří, invalidita). Druhý a třetí subsystém (tj. nemocenské a důchodové pojištění) jsou v zákonech souhrnně označovány jako sociální zabezpečení . Pojistné na sociální zabezpečení plyne do státního rozpočtu. Od roku 1996 se ve státním rozpočtu příjmy z  pojistného na důchodové pojištění evidují tak, že případný přebytek pojistného na důchodové pojištění nad vyplacenými dávkami důchodového pojištění musí být uložen ve státních finančních aktivech.

Státní politika zaměstnanosti

Ani zdraví jedinci v produktivním věku nejsou někdy schopni zabezpečovat své potřeby. Společensky uznaná ochrana se proto týká nezaměstnanosti. A tak je čtvrtým subsystémem státní politika zaměstnanosti .

Následující schéma obsahuje nejdůležitější informace o základních subsystémech sociálního pojištění.

Schéma 2.1 Části systému sociálního pojištění v České republice

Souvislost sociálního pojistného s příslušnými dávkami je v následujícím schématu demonstrována prostřednictvím základních příjmů a výdajů souvisejících s jednotlivými částmi systému sociálního pojištění.

Schéma 2.2 Systém sociálního pojištění v České republice

Subsystém:

Platbou je:

Poskytovaná plnění:

veřejné zdravotní pojištění

pojistné na veřejné zdravotní pojištění

věcné plnění plynoucí od poskytovatelů zdravotní péče pojištěncům

nemocenské pojištění

pojistné na nemocenské pojištění

nemocenská,

podpora při ošetřování člena rodiny,

peněžitá pomoc v mateřství atd.

důchodové pojištění

pojistné na důchodové pojištění

starobní důchody,

invalidní důchody,

pozůstalostní důchody – vdovský, vdovecký a sirotčí

státní politika zaměstnanosti

příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

peněžitá podpora v nezaměstnanosti a tzv. aktivní politika zaměstnanosti (tj. podpora tvorby nových pracovních míst)

2.2 Systemizace osobní důchodové daně a sociálního pojistného

Daně z osobních důchodů, přes značné odchylky v daňových systémech různých států, lze nejen obecně charakterizovat, ale i systematizovat. Uvedena budou ta hlediska zatřídění osobní důchodové daně, případně sociálního pojistného, která se nacházejí u více autorů v  oblasti daňové teorie a politiky v posledních desetiletích.

Přímá daň

Stále ještě nejrozšířenějším kritériem třídění daní je třídění na daně přímé a nepřímé z hlediska zamýšleného (předpokládaného) dopadu daní. Toto členění vzniklo historicky a dnes se považuje spíše za tradiční postavené na zaběhnutých zvyklostech. Ačkoli zařazení některých daní může být sporné, u všech autorů je daň z  příjmů fyzických osob považována za daň přímou , tj. daň, u které není očekáván přesun daně, a počítá se primárně s tím, že daň bude nesena tím subjektem, kterému je uložena, z jehož důchodu či příjmu se vybírá.

Je nutno mít na zřeteli, že fakticky každou daň (snad spíše teoreticky s výjimkou daně z hlavy) lze přenést na jiný subjekt. U osobní důchodové daně to platí zejména pro daň vybíranou ze mzdy, kterou lze přenášet na zaměstnavatele a jeho prostřednictvím pak do cen zboží, a tedy na spotřebitele a také pro daň ze zisku z podnikání, kterou se podnikatelský subjekt, byť je fyzickou osobou, snaží přenést prostřednictvím ceny na spotřebitele.

Sociální pojistné

Sociální pojistné se podle klasifikace daní OECD rovněž zařazuje mezi přímé daně. Z pohledu toho, jehož příjem je zatížen, jde nesporně o přímou daň. Ale třeba z hlediska zaměstnavatele, který odvádí sociální pojistné za zaměstnance, jde o daň z výrobního faktoru – práce, kterou zaměstnavatel přispívá státu na to, že on mu umožňuje snižovat náklady na zaměstnance (zabezpečení ve stáří a nemoci atd. snižuje tlak zaměstnance na tvorbu rezerv). Kdyby sociální pojistné neexistovalo, zaměstnanec by měl vyšší výdaje, a tedy by vytvářel vyšší tlak na zvýšení odměny za práci. Z tohoto úhlu pohledu se jedná spíše o daň nepřímou. Při jistém zjednodušení lze uvést, že sociální pojistné hrazené zaměstnavatelem, stejně jako z velké části daň z přidané hodnoty, je daní z výrobního faktoru – práce.

Osobní daň

Daň z příjmů fyzických osob je typickým představitelem osobní daně , kterou na rozdíl od daně na věc (in rem daně) nelze přenést ani dopředu, ani dozadu, ani na dodavatele, ani na spotřebitele, resp. odběratele. U osobních daní, tedy i  daně z příjmů fyzických osob , se vyzdvihuje, že je lze konstruovat tak, aby byla každému poplatníkovi stanovena daň individuálně s přihlédnutím k jeho platební schopnosti, ale i sociálnímu postavení, které má podstatný vliv na výši jeho životních potřeb. Například jedinec, který vyživuje nezaopatřené dítě, má při stejném důchodu s bezdětným podstatně nižší schopnost hradit daň. Stejně tak zdravotně handicapovaný jedinec má zvýšené životní náklady o cenu kompenzačních pomůcek, léků, speciální výživy apod., a proto má při stejné výši důchodu nižší schopnost platit daň než poplatník zdravý.

V praktické politice je vždy otázkou, do jaké míry je možnost individualizace efektivně naplněna. Individualizace daně má i své negativní stránky, a tak nemusí být ani preferovaným cílem daňové politiky, vždyť čím vyšší individualizace daňového zatížení, tím vyšší jsou náklady na výběr daně a v  úvahu je třeba brát i snížení právní jistoty plynoucí z komplikovanosti výpočtu daně. Velké množství výjimek dále vždy rozšiřuje prostor pro vyhýbání se dani a usnadňuje daňové úniky.

Sociální pojistné je z tohoto úhlu pohledu daní smíšenou, z pohledu osoby, jejíž příjmy jsou pojistnému podrobovány, se jedná o další daň z  příjmů jednotlivce, ale z pohledu zaměstnavatele je to zřetelně daň na věc.

Běžná daň

Důchodová daň je vždy daní běžnou , tj. její základ se stanovuje z tokové veličiny za určitý předem vymezený časový úsek, za zdaňovací období. Z toho plyne, že daň z příjmů fyzických osob je daní pravidelnou, která se vybírá vždy za stejně dlouhé období, zpravidla trvající 12 kalendářních měsíců. Sociální pojistné má rovněž pravidelné období výběru, i u něho se používá kalendářní rok, ale základním obdobím výběru (rozhodným obdobím) je kalendářní měsíc.

Za zdaňovací období

Daň z příjmů fyzických osob i sociální pojistné jsou klasickými příklady daní za zdaňovací období . Jejich základ, tj. příjem, se nejprve za určité období načítá a až následně může být daň přesně stanovena.

Daň ad valorem

Daň z příjmů fyzických osob i sociální pojistné jsou daněmi ad valorem . Jejich základ se stanoví v peněžních jednotkách za využití ocenění předmětu daně. Tomu pak odpovídá i relativní sazba daně.

2.3 Požadavky kladené na dobrou důchodovou daň

Daň je jedním z nejdůležitějších nástrojů fiskální politiky státu, a tak se na ni klade řada požadavků, prostě se od ní mnohé očekává. Požadavky na dobrou daň mají své historicko-sociologické souvislosti, mění se v čase i prostoru. Různý bude i akcent na jednotlivé z nich a na jejich vzájemné kombinace. Jaké základní požadavky jsou na daň z osobních důchodů v současné době kladeny?16 Pokusila jsem se je seřadit tak, jak jsou v posledním období nejčastěji citovány v cílech daňové politiky vyspělých států.

Daň by měla být:

- ■ zajišťující dostatečný a stabilní daňový výnos,

- ■ právně perfektní,

- ■ srozumitelná,

- ■ flexibilní,

- ■ jednoduchá,

- ■ efektivní,

- ■ spravedlivá

- ■ neutrální,

- ■ transparentní,

- ■ schopna minimalizovat daňové úniky a vyhýbání se zdanění,

- ■ měla by správně ovlivňovat chování ekonomických subjektů.

Je pochopitelné, že tento výčet není konečný a důraz na jednotlivé požadavky se mění s dobou i se zaměřením hospodářské a sociální politiky státu. Zejména po roce 2000 se stále častěji projevuje určitá deziluze pramenící z toho, že příliš mnoho nároků na osobní důchodové daně nevede k naplnění cílů, ale spíše k jejich rozmělnění, proto se začíná akcentovat jen jediný požadavek, a  to zabezpečení dostatečného daňového výnosu. Odklon od složité struktury požadavků na daň směrem k prvoplánovému tlaku na zabezpečení daňového výnosu jen zesílil v období ekonomické krize a zejména krize veřejných rozpočtů.

Zabezpečení dostatečného daňového výnosu

Zabezpečení dostatečného daňového výnosu se však naplňuje jen stěží. Významnou komplikací při naplňování uvedeného požadavku je stále sílící mobilita nejen příjmů, ale i osob v současném propojeném světě. I když se daňová konkurence uvádí především jako faktor ovlivňující výnosy daně z  příjmů právnických osob, vliv propojení ekonomik se ve vzrůstající míře projevuje i u daně z příjmů fyzických osob a do určité míry i u sociálního pojistného. U sociálního pojistného je však nežádoucí (i fiktivní) migrace osob omezena tím, že druhou stranou plateb jsou nároky na sociální dávky. V posledním období je zřetelně patrné, že daň z příjmů fyzických osob není schopna se přizpůsobit nestandardní a neočekávané situaci, jakou je např. soustava opatření proti šíření koronaviru.

Základním teoretickým východiskem konkurenčního boje států o  optimální výnos daně z příjmů fyzických osob je (i díky mezinárodní konkurenci) hledání Lafferova bodu, který zabezpečuje průměrnou sazbu daně vedoucí k nejvyšším výnosům. Při jeho dosažení snížení průměrné sazby i její zvýšení vede ke snížení daňového výnosu.

I při zdanění individuálních důchodů se projevuje efekt vyšší ochoty unikat zdanění, často i za cenu obcházení nebo porušování zákona, pokud se míra zdanění zvyšuje. Přitom se ukazuje, že není příliš významná výchozí úroveň zdanění, ta může být i velmi nízká, ale negativní důsledky v tomto směru má každé zvýšení míry zdanění.

Zabezpečení dostatečného výnosu rovněž předpokládá, že daňové subjekty odvedou daň ve výši odpovídající tomu, jak stát konstrukci daně nastavil. Je ale přirozenou vlastností jednotlivce, že se snaží zaplatit na daních co nejméně. Toto úsilí může nabývat různých forem:

- ■ využívání prostoru pro daňové úspory,

- ■ vyhýbání se zdanění a

- ■ daňové úniky.

Daňová úspora

Prostor pro daňové úspory stát záměrně zahrnuje do konstrukce daní. Důvodem pro jejich vytváření je především zapojení stimulační funkce daní a obecně vytvoření prostoru pro ovlivňování chování daňových subjektů (podpora spoření na stáří, podnikání apod.). Prostor pro daňové úspory bezprostředně souvisí s daňovou podporou (resp. daňovým výdajem 17 ), která je hlavním nástrojem pro plnění alokační funkce daní. Při změnách konstrukce daně by stát měl být povinen vyčíslovat rozsah daňové podpory, tedy uvádět, o kolik zavedením nového konstrukčního prvku nebo změnou stávajícího prvku stát přijde, o kolik se sníží daňové příjmy. Využívání daňových úspor je státem zamýšleno a jím podporováno.

Vyhnutí se zdanění

Dalším stupněm snižování daňového zatížení je vyhýbání se zdanění . Vyhnutí se zdanění je nemorální, protože takovým jednáním daňový subjekt přesouvá daňové břemeno na jiné subjekty. Prostor pro vyhýbání se zdanění je rovněž závislý na kvalitě daňových zákonů. Pokud není formulace jednoznačná nebo není vyčerpávající, vždy se najdou tací, kdo tohoto nedostatku využijí ve svůj prospěch. Společenská tolerance vyhýbání se zdanění je ještě vyšší než u daňových úniků. 18 K vyhýbání se zdanění přímo vybízejí tzv. daňové pasti, kdy poplatníkovi zvýšením příjmu o nepatrnou částku vzroste daňová povinnost tak, že se mu sníží příjem po zdanění. Například aktuálně v České republice výše odměny z dohody o provedení práce. 19 K vyhýbání se zdanění vybízí rovněž například výrazně odlišné zdanění obdobných druhů příjmů (např. zaměstnání versus fakturace „zakázky“).

Vyhýbání se zdanění osobních důchodů může mít podobu i účelové změny daňové rezidence 20 anebo simulovaných smluv (to jsou smlouvy, jejichž ekonomický obsah je zakryt jinou právní formou – např. pracovněprávní vztah je vykazován jako obchodně smluvní vztah).

Vyhnutí se dani je z hlediska společnosti nežádoucí nejen proto, že snižuje daňové příjmy, a tedy omezuje naplnění fiskální funkce daně, ale také zmenšuje prostor pro naplnění všech požadavků kladených na daň. Tomu lze čelit právně perfektním zpracováním daňových zákonů. Pak ovšem rozhodně příslušné právní normy nebudou jednoduché a uživatelsky přátelské pro poplatníky první skupiny, a těch je určitě většina. Ochota vyhledávat prostor pro vyhýbání se zdanění má rovněž své sociologické kořeny vyplývající nejen z  historických souvislostí, ale i z míry ztotožnění se státní autoritou apod. Podle průzkumů veřejného mínění je vyhýbání se zdanění v České republice značně tolerováno, a to zejména u fyzických osob.

Vyhýbání se zdanění úzce souvisí s tzv.  agresivním daňovým plánováním . To se projevuje tím, že jedinec bude raději hradit vysoké výdaje (včetně poradenských služeb) na to, aby se zdanění vyhnul, než hradit daň dle nastavených pravidel. Může tak činit i v  případě, že tím jeho celkové výdaje nesníží, ale jen uspokojí svou potřebu vyhýbat se zdanění.

Daňový únik

Daňový únik je trestněprávním jednáním, přesáhne-li stanovenou mez, může se jednat o trestný čin zkrácení daně anebo jiné podobné dávky. Daňový únik může být způsoben nedbalostí anebo malou právní erudicí daňového subjektu, může se ale jednat o úmyslné jednání, v krajním případě i o součást mezinárodního organizovaného zločinu. V oblasti zdanění osobních důchodů se za zvlášť závazný daňový únik považuje zatajování příjmů, které na druhé straně právě u fyzických osob bývá respondenty dotazníkových šetření v jisté míře tolerováno. Dokonce většina obyvatel se na těchto daňových únicích více či méně podílí formou nevyžadování dokladu o přijetí peněz za zboží či služby.

Hranice mezi vyhýbáním se zdanění a daňovým únikem je neostrá, vyhýbání se zdanění může mít charakter až neprokazatelného daňového úniku, resp. zneužití práva.

Samostatnou kapitolou v tomto směru je evidence příjmů, resp. tržeb, jejíž prokazatelnost se v současné době Česká republika snaží zvýšit i prostřednictvím zavádění elektronické evidence tržeb. Účinná je i křížová kontrola, např. lze zavázat zákazníka, aby byl povinen se prokázat nabývacím dokladem.

Konstrukce daně má značný vliv na velikost daňových úniků. Svou roli samozřejmě hraje i vyspělost daňové správy a její pravomoci a reálné možnosti účinné kontroly nejen vykazovaných příjmů.

Při zpracování navrhovaných změn konstrukčních prvků daně je nutno vždy posuzovat nejen přímý vliv změn na chování daňových subjektů při snaze eliminovat nebo jinak optimalizovat důsledky nového nastavení daně, ale rovněž uvážit důsledky pro daňový systém jako celek, resp. pro další daně daňového systému. Například snížení registračního limitu u daně z přidané hodnoty povede-li ke zvýšenému úsilí daňových subjektů k ovlivňování vykazovaných příjmů tak, aby subjekty nepřekročily nižší registrační práh a nemusely se povinně stát plátci daně z  přidané hodnoty, by nutně mělo vliv i na snížení základů daní z příjmů, protože příjmy „schované“ díky snaze vyhnout se plátcovství daně z přidané hodnoty, nebudou vykazovány ani v základu daně z příjmů a  tím by snížení registračního limitu daně z přidané hodnoty mohlo mít destruktivní účinky nejen na výnos daní z příjmů, zejména daně z příjmů fyzických osob, ale mohlo by dojít i ke snížení odvodu sociálního pojistného.

Právní perfektnost

Pro boj proti vyhýbání se zdanění je velmi důležitým nástrojem právně perfektní formulace daňových zákonů, která pokud možno vylučuje dvojí výklad jednotlivých ustanovení. Naplnění tohoto principu je velmi náročné. Znamená mimo jiné pro jeden pojem vždy používat stejné označení, pokud možno takové, které je nezaměnitelné a současně koresponduje s  obsahem daného pojmu v jiných právních normách. Musí zabezpečit pojmologický soulad v rámci celého daňového práva jako takového. V oblasti zdanění osobních důchodů je žádoucí rovněž koordinovat alespoň základní pojmy mezi daní z příjmů fyzických osob a sociálním pojistným.

Dále je třeba správně formulovat myšlenkové sekvence a využít k tomu správné jazykové prostředky. Takto naformulovaný text ale bývá pro běžného uživatele zákona často nesrozumitelný, prostě mu nedostatečně rozumí. Ačkoli právní perfektnost je nezbytná pro správné fungování daně, je tedy často v rozporu s jinými požadavky kladenými na daň.

Srozumitelnost

Právně perfektní stylizace daňových zákonů předpokládá používání přesných legislativních termínů, a to i v návaznosti na vývoj judikatury. Takový text není příliš přátelský k běžnému uživateli daňového zákona. Zdanění osobních příjmů nutně vede k  tomu, že uživateli těchto předpisů jsou miliony osob, z nichž valná většina nemá právní vzdělání a není schopna se v takovém textu orientovat. Proto je komplikované současně vyhovět požadavku srozumitelnosti daňové právní normy. Pomoci může vhodné strukturování právní normy s nadpisy a podnadpisy, v úvodu zákona uvedený výčet hlavních definic apod. Používání textu zákona lze běžným uživatelům učinit dostupnějším rovněž prostřednictvím autorizovaných příruček a hlavně předvyplněnými individualizovanými formuláři s vhodně strukturovanou a srozumitelnou nápovědou.

Předvyplněné formuláře předpokládají individualizovaný sběr dat prostřednictvím řady subjektů, jako jsou zaměstnavatelé, pokud jde o mzdy a další položky nutné ke stanovení základu daně, banky a pojišťovny, pokud jde o  některé odpočty od základu daně (zejména penzijní připojištění, životní pojištění a úroky z úvěrů na bytové potřeby), a dále propojení různých databází (využití dat z elektronické evidence tržeb, ze správy sociálního zabezpečení, registru obyvatelstva apod.).

Úsilí o zabezpečení dostatečného daňového výnosu, má-li být efektivní, musí nastavit parametry daní tak, aby bylo možno jejich výnos co nejjednodušeji přizpůsobit aktuální potřebě veřejných zdrojů či stavu veřejných rozpočtů. To má značné nároky na kvalitu konstrukce daně, základ daně by měl být promyšlený a pokud možno dlouhodobě stabilní, na druhé straně konstrukčním prvkem, kterým lze doladit potřebný daňový výnos, je především typ nominální sazby daně a její velikost.

Flexibilita

Ostatně již před více než dvaceti lety Stiglitz 21 odvozuje požadavek flexibility daňového systému, tj. nutnost pružného přizpůsobení změnám v ekonomice i ekonomické politice státu. Na rozdíl od Johna Maynarda Keynese však tomuto nově formulovanému požadavku nechce vyhovět prostřednictvím vysoké progresivity osobní důchodové daně.

Jednoduchost

Jak naznačuje i předešlý výčet, požadavků kladených na osobní důchodovou daň bylo a je tolik, že je v současné době patrná únava z pracného, komplikovaného a ne vždy účinného současného uplatňování mnoha často protikladných požadavků natolik, že do centra pozornosti se dostává právě požadavek jednoduchosti této daně, který lze interpretovat i jako určitou rezignaci na řadu dalších požadavků anebo deziluzi z předešlé praxe.

Právě u daní z  osobních důchodů je tento požadavek nejvíce akcentován. Skutečnost, že daň je stanovena na důchod jednotlivce, od kterého se požaduje, aby si daň sám stanovil, implikuje požadavek na co nejjednodušší, nejpřehlednější a zároveň nejprůhlednější konstrukci daně. Ale čím více má být individualizována daňová povinnost, aby mohla plnit v předešlých bodech vyjmenované úkoly, tím složitější je konstrukce daně. Zvyšující se složitost daně na druhé straně vede k neschopnosti poplatníka průběžně alespoň odhadnout výši své daňové povinnosti. To zpětně omezuje pozitivní účinky vložené do konstrukčních prvků daně, omezuje její stimulační funkci. Navíc zvyšující se komplikovanost daně vyvolává riziko nežádoucí interakce jednotlivých jejich prvků. Požadavek jednoduchosti by mohl být částečně podporován předpřipravenými formuláři daňových přiznání, kde by poplatník už nemusel složitě daň stanovit, často by stačilo, kdyby jen potvrdil pravdivost a úplnost uvedených dat.

Velké množství poplatníků u námi zkoumané daně tvoří potencionální zásobárnu invence pro odhalování prostoru k vyhýbání se dani prostřednictvím vyhledávání nejednoznačností ve formulaci daňových zákonů. Zacelování těchto prostorů ale zpětně vede ke zvyšování komplikovanosti daně, a tím přispívá k  vytváření jakéhosi bludného kruhu. Často se stává, že pokus o zamezení prostoru pro vyhýbání se dani nemá kýžený účinek, ale zároveň zvýší administrativní náklady a „poškodí“ běžné („nevinné“) daňové subjekty.

Efektivnost

Požadavek efektivnosti daně je natolik komplikovaný a v oblasti daňové teorie rozvinutý, že mu bude věnována samostatná subkapitola. Efektivní je taková konstrukce daně, která v optimálním případě podporuje ekonomický růst a  zároveň má co nejmenší administrativní náklady jejího výběru. Efektivnost ve smyslu podpory ekonomického růstu v posledních desetiletích dostala novou dimenzi díky postupující ekonomické globalizaci, kdy se od daně dále požaduje, aby zvyšovala konkurenceschopnost ekonomiky v daňové soutěži především se státy daného regionu a zvyšovala atraktivitu státu pro investory.

Neutralita

S požadavkem efektivnosti úzce souvisí i to, že daň by měla být co nejvíce neutrální . Ekonomové věří, že trh sám umí nejlépe rozhodovat o alokaci zdrojů. Není žádoucí, aby subjekt preferoval to, co je pro něho výhodné z  hlediska daňové úspory, aniž by takové jednání zvyšovalo obecný užitek jeho nebo společnosti jako celku. Proto by se politici při nastavení daní měli snažit o to, aby daň zbytečně nedeformovala tržní prostředí. A pokud už k tomu dochází, pak by to mělo být spojeno se záměrem exekutivní moci.

Chce-li společnost prostřednictvím prostoru pro dosahování daňové úspory jednotlivcům umožnit vzdělání, pak se musí na druhé straně smířit s tím, že subjekty podnikající v podporované aktivitě (školy) budou zvýhodněny oproti ostatním. To je právě úskalí záměrného porušení neutrality. Jestliže někomu je poskytován prostor pro daňovou úsporu, neexistuje jistota, že bude úspora realizována právě zamýšleným způsobem. Je-li například záměrem podporovat pořízení si vlastního bydlení formou možnosti snížení základu daně o úroky z úvěrů na bydlení, pak je možné, že toho využijí ke zvýšení svých zisků banky, které zvýší úrokové sazby, a tak ke zlepšení dostupnosti bydlení ani nemusí dojít. Prostor ostatně mohou využít i stavební firmy, kterým daňová úspora odběratelů poskytne vyšší poptávku po jejich službách. Růst sektoru stavebnictví však může nastartovat hospodářský růst. Opravdu je velmi nesnadné určit, na koho poskytnutá daňová podpora dopadne a jaké bude mít alespoň ve střednědobém horizontu mikro a makroekonomické účinky.

Daně z  osobních důchodů jsou velmi citlivé na jakoukoli možnost vyhnutí se dani nebo snížení daňového zatížení. Jedinci budou vždy preferovat takové chování, činnosti a právní úkony, které povedou k minimalizaci jejich zdanění. Bylo-li například u nás do roku 2020 zdanění příjmů ze samostatné činnosti cca 5x nižší než z činnosti závislé, nelze se divit, že specifickým problémem České republiky je velmi vysoké rozšíření zastřených zaměstnaneckých vztahů. 22

Přiblížit se ke splnění požadavku neutrality lze citlivou konstrukcí daně. Je nutno se vyvarovat skokových změn, kdy např. zvýšení příjmu o několik set korun díky nevhodné konstrukci osvobození příjmu sníží důchod jedince po zdanění o desítky tisíc korun. 23

Spravedlivá daň

Tradičně se od osobní důchodové daně požaduje, aby byla spravedlivá . Dokonce pro většinu poplatníků platí rovnítko mezi vnímáním daně jako spravedlivé a jako „dobré“. Míra, v jaké je důchodová daň vnímána jako spravedlivá, má zásadní vliv na ochotu daň nést. Pociťování nespravedlnosti naopak zvyšuje toleranci daňových úniků, a to jak individuální, tak i společenskou. Naplnění tohoto pojmu je velmi relativní, poplatné historicko-politickému klimatu a do určité míry i  neobjektivizovatelné. I daňové spravedlnosti a jejímu posuzování v oblasti osobní důchodové daně bude věnována samostatná subkapitola.

Adresnost

Osobní důchodová daň je jednou z vhodných platforem pro aplikaci sociálních aspektů daňového systému. Na rozdíl od daně ze spotřeby, u které se některé technické prvky také zdůvodňují sociálním dopadem, má osobní důchodová daň nespornou výhodu v jednoduché aplikaci adresnosti . Vkládání sociálních prvků do konstrukce daně z osobních důchodů má také příznivý odraz ve vyšší akceptovatelnosti této daně pro převážnou většinu poplatníků. Problém je však v tom, že spravedlnost hodnotí každý poplatník subjektivně, přitom není schopen se oprostit od své vlastní pozice, a tak nalézt obecně akceptovatelné rozložení daňového břemena je obtížně splnitelný úkol, se kterým musí pomoci sociologové a psychologové. Důležitá je rovněž vhodná komunikace se širokou voličskou základnou.

Jak bude naznačeno v následujících subkapitolách, požadavek efektivnosti a spravedlnosti se vzájemně z řady úhlů pohledu vylučují. Proto vždy musí být vybráno, který z obou požadavků bude preferován. Efektivnost je bližší ekonomům zaměřeným neoklasicky či na ekonomii strany nabídky, požadavek spravedlnosti je akcentován neokeynesiánci.

Ovlivňování chování

Osobní důchodová daň představuje vhodné podhoubí pro pozitivní ovlivňování chování širokého spektra domácností a v jisté míře i podnikatelských subjektů. Poplatníci často věnují nemalé úsilí snížení daňové povinnosti. Možnost legálního dosažení relativně malé daňové úspory může významně ovlivnit chování poplatníka. Zapojování těchto prvků do konstrukce daně však musí být velmi citlivé. Vždyť už jejich samotná existence často působí proti jednoduchosti konstrukce daně a proti její neutralitě.

Transparentnost

Aby vědomé ovlivňování subjektů nastavením daně mohlo být realizováno zamýšleným směrem z makroekonomického hlediska, je nutné, aby běžný daňový subjekt rozuměl dani natolik, aby byl schopen si důsledky svého chování do její výše promítnout, aby uměl odhadnout výši své daně. To ale je možné jen při dokonalé konstrukci daně z právního hlediska. Konstrukční prvky daně by měly být uspořádány tak, aby jejich působení nebylo možno zneužít jiným než zamýšleným směrem. Vyhovět tomuto logickému požadavku je nesnadné a v plné míře nesplnitelné. Vždyť jen v České republice je více než pět miliónů poplatníků osobní důchodové daně a jejich potřeby v uvedeném slova smyslu jsou diametrálně odlišné. Navíc zájmové skupiny lobující za své požadavky formou prosazování dalších výjimek do daňových zákonů často své cíle skrývají za rétoriku obecného zájmu. Jaká by konstrukce daně měla být, aby ji bylo možno označit za transparentní ? Měla by každému daňovému subjektu umožnit, aby konstrukci daně porozuměl a zároveň by měla být právně perfektní, tj. dávat jednoznačné řešení každé vzniklé situace. To však nelze splnit současně.

Právní jistota

Vzhledem k vysoké míře citlivosti daně z osobních důchodů je nutné, aby existovala dostatečná míra právní jistoty poplatníka. Běžný občan by v tom případě potřeboval velmi jednoduchou konstrukci daně, aby si uměl sám daň nejen spočítat, ale i dopředu odhadnout. Běžný občan tedy preferuje jednoduché a současně jednoznačné řešení. Obé splnit najednou je z kategorie nedosažitelných ideálů.

Poplatníky osobní důchodové daně jsou však také podnikatelé s  rozsáhlým spektrem aktivit a ještě obecněji i ti, kteří mají příjmy plynoucí jim z právnických osob všeho druhu a z dalších různorodých investic. I na jednotlivce se vztahuje úpadek a jiné právní záludnosti. Uspořádání daňového zákona, které vyhovuje poplatníkům uvedeným v předešlém odstavci, je pro tyto osoby nevhodné, protože jim neposkytuje dostatečný právní podklad pro právně perfektní řešení jejich daňových problémů, anebo na druhé straně jim umožňuje vyhýbat se zdanění.

Zmíněný rozpor lze vyjádřit tím, že se stanoví, pro koho má být daňový zákon srozumitelný, kdo má být schopen se v  něm orientovat. Pokud je záměrem nastavit právně perfektní pravidla pro druhou skupinu poplatníků, potom musí být zákon napsán právním jazykem s tím, že dobrý bude tehdy, pokud mu bude bezvýhradně rozumět kvalifikovaný právník. Ostatně pro zvláštní režimy je třeba skloubit daňové nastavení nejen pro fyzické, ale současně i pro právnické osoby. Takový zákon bude rozsáhlý a bude podle potřeby doplněn odkazy na množství dalších právních norem, jeho výklad bude podpořen publikovanými judikáty atd. Pro poplatníky první skupiny bude takový zákon nestravitelný. Budou mít na vybranou riskovat z neznalosti anebo investovat prostředky do právní pomoci. Jejich oprávněné potřebě obecně srozumitelné formulace právní normy by mohl vyjít vstříc např. návod na výpočet daně se stručnou příručkou uveřejněný na webových stránkách daňové správy, který bude závazný do té míry, v jaké bude poplatník schopen prokázat, že podle něho v dobré víře postupoval.

Jeden požadavek je však všem společný: Pravidla zdanění by měla být známa s dostatečným předstihem. Rozhodně je nepřípustná jakákoli retroaktivita, a to i v  tom smyslu, že se pravidla zdanění budou měnit ještě v průběhu zdaňovacího období. Praxe používaná v prvních letech existence daně z příjmů fyzických osob v České republice, kdy novely zákona, které měnily způsob zdanění, byly schvalovány v posledních dnech zdaňovacího období a fakticky distribuovány až po jeho skončení, je zcela nepřijatelná.

Predikovatelnost

Vzhledem k tomu, že aktivity, které přispívají k tvorbě důchodu jednotlivce, jsou zpravidla plánovány na několik let dopředu, je třeba, aby výše daně byla také dobře predikovatelná . Predikovatelnost výnosu daně je potřebná i z  hlediska státu, který musí plánovat své výdaje ve střednědobém období a čím přesněji je schopen odhadnout daňové příjmy, tím lépe je možno sestavit veřejné rozpočty.

Ochota unikat zdanění

Boj proti daňovým únikům je všudypřítomným cílem daňových reforem posledních desetiletí. Podle výběrového šetření CERGE se daňových úniků přímo dopouští anebo napomáhá jejich realizaci u jiných více než 75 % respondentů. 24 Realizaci daňových úniků ale pravděpodobně ať už vědomě, nebo nevědomky alespoň občas napomáhá snad každý. Jde především o napomáhání k daňovému úniku jiné osoby, třeba formou souhlasu s tím, že na nějakou službu zákazník nepotřebuje doklad, tím poskytovateli služby umožní tento příjem zatajit. Ochota unikat zdanění je do značné míry závislá na důvěře ve stát a jeho instituce. Je-li poplatník skeptický ohledně efektivity veřejných výdajů, je rozhodně ochotnější unikat zdanění i za hranici zákonnosti. A tak nezáleží tolik na míře odvodového zatížení jako na jakési občanské uvědomělosti zahrnující i vědomí, že stát není odtažitý subjekt, ale z  pohledu zdanění jsme to my všichni. Jestliže jedinec zvláště dlouhodobě uniká zdanění, pak ostatní musí platit vyšší daně na pokrytí veřejných výdajů. I černého pasažéra, tedy osobu, která se vyhýbá zdanění, není možno vyloučit ze spotřeby veřejných statků. I oni jezdí po silnicích, čerpají ochranu atd.

2.3.1 Efektivnost osobní důchodové daně

Tato i následující subkapitola si nekladou za cíl vyčerpávajícím způsobem postihnout teoretické aspekty daňové efektivnosti a následně i spravedlnosti. Jde pouze o nástin s přihlédnutím ke specifickému postavení osobní důchodové daně.

Efektivnost

V  souvislosti s efektivností se častěji diskutují daně placené podnikatelskými subjekty, tj. především daně nepřímé, ale i korporativní důchodová daň. Efektivita daně se posuzuje ze dvou úhlů pohledu. Jednak je nutno usilovat o minimalizaci nadměrného daňového břemena, a dále je třeba zajistit, aby daň byla spojena s co nejmenšími náklady jejího výběru.

Administrativní náklady

Administrativní náklady výběru daně se dělí na přímé (vznikající na straně státu) a vyvolané, resp. nepřímé, které zbývají na daňový subjekt. Daň z příjmů fyzických osob má poměrně vysoké přímé i vyvolané administrativní náklady. V obou případech je tato skutečnost především odvislá od počtu daňových subjektů a členitosti konstrukce daně. Sociální pojistné má zpravidla evidovány relativně nižší administrativní náklady, a to zejména nepřímé. Hlavní roli v tom hraje skutečnost, že vyměřovací základ se odvozuje od částí základu daně z příjmů fyzických osob, a tak většina nákladů, které lze identifikovat jako společné, je přiřazována dani z příjmů fyzických osob.

Pro výši nákladů a jejich rozdělení na přímé a vyvolané je velmi důležité, kdo daň vypočítává a odvádí. Uplatnění progresivní nominální sazby například vyžaduje, aby každá daňová povinnost za zdaňovací období byla stanovena samostatně a tak i  odvedena. To ovšem významně zvyšuje administrativní náklady přímé i nepřímé.

Velikost přímých i vyvolaných administrativních nákladů je velmi podstatně ovlivněna složitostí výpočtu daně, především komplikovaností pravidel pro uplatnění daňově uznaných nákladů, počtem a konstrukcí odpočtů od základu daně apod. Přímé i nepřímé administrativní náklady také zvyšuje nutnost státu bojovat proti daňovým únikům.

Levnější je například výběr srážkou u zdroje příjmů, který se používá zejména u příjmů za práci ve mzdě, povinností srazit a odvést daň jsou pověřeni zaměstnavatelé, kteří minimálně při výpočtu a odvodu daně dosahují úspor z rozsahu. Odvést daň za tisíc zaměstnanců je rozhodně mnohem levnější než odvod daně každým jednotlivým zaměstnancem. Odvod daně zaměstnavatelem také znesnadňuje realizaci daňových úniků samotným poplatníkem, tedy zaměstnancem.

Vyvolané náklady

Výběr osobní důchodové daně je spojen s násobně vyššími vyvolanými náklady . Ty vznikají na straně daňových subjektů. Zahrnují se do nich náklady na vedení evidence spojené se stanovením základu daně, se seznámením se s daňovou legislativou, s výpočtem daně atd., včetně nákladů na daňové poradenství. Měřit vyvolané náklady je obtížné, je to v zásadě možné pouze na základě dotazníkových akcí, případně úzkého výběrového šetření. Vždyť v širším slova smyslu za vyvolané náklady lze považovat i strach z kontaktu se správci daně a úřední mašinérií, nesnáze spojené s vyplňováním tiskopisů, obavy ze sankcí při správě daní, z doměrků daně apod., tj. tzv. psychické vyvolané náklady. Podle měření J. Vítkové se zdá, že vyvolané náklady výběru daně z  příjmů fyzických osob u podnikatelů mohou několikanásobně převýšit její výnos. To je do určité míry způsobeno mírou daňového zatížení. Vyvine-li poplatník nemalé úsilí a vynaloží tomu odpovídající náklady, aby jeho daňová povinnost byla nulová nebo blízká nule, pak relativně vyvolané administrativní náklady při srovnání s výší vybrané daně rostou do závratné výše.

Distorze

Druhé pojetí efektivnosti vyžaduje, aby daň nebyla spojena se vznikem nadměrného daňového břemena. Efektivní daň je ale především spojována s požadavkem nulové distorze , tj. neovlivňování základních ekonomických veličin. Jen taková daň je neutrální. Osobní důchodová daň má jeden zásadní problém. Postihuje výsledky ekonomické aktivity jedince, a tak ho za ni „trestá“, což bývá zdůrazněno tím, že nejvíce jsou daní postiženy právě důchody z ekonomické činnosti (mzdy a platy, případně příjmy z nezávislé činnosti). Tento efekt ještě eskaluje fakt, že právě důchody z ekonomické aktivity jsou těmi jedinými, které jsou zatíženy i sociálním pojistným.

Nadměrné daňové břemeno

Ovlivňování chování ekonomických subjektů může mít za následek vznik nadměrného daňového břemena , tj. situace, kdy ztráta užitku tržních subjektů nebude vyvážena zvýšením užitku státu, tj. růstem veřejných příjmů.

Existenci nadměrného daňového břemena a důsledky jeho minimalizace pro co nejefektivnější daňový systém už citlivě vnímal Adam Smith. Ostatně dokázal jej i trefně definovat: „ Každá daň by měla být promyšlena a propracována tak, aby obyvatelé platili co nejméně nad to, kolik ona daň přináší do státní pokladny .“ 25 Výše nadměrného daňového břemena závisí na míře, v jaké převáží jeden ze dvou základních efektů, které každá daň vyvolává, jde o důchodový a substituční efekt.

Důchodový efekt

Důchodový efekt vyjadřuje fakt, že snížení užitku způsobené zdaněním vyrovnává daňový subjekt zvýšením úsilí k  dosažení důchodu, resp. dodatečného příjmu. Převáží-li důchodový efekt, nadměrné daňové břemeno bude nízké. I když uplatnění důchodového efektu snižuje užitek daňového subjektu, nemá dodatečné negativní účinky na ekonomiku.

Důchodový efekt je závislý na míře, v jaké zdanění omezuje příjem poplatníka, tj. odvíjí se od průměrné sazby daně. Substituční efekt je závislý na posouzení poslední jednotky práce nebo volného času, a tak závisí na mezní sazbě daně. Z toho plyne, že při progresivní nominální sazbě se substituční efekt více projevuje u vyšších příjmových kategorií, u kterých je vyšší rozdíl mezi průměrnou a mezní sazbou daně.

Substituční efekt

Jinak tomu bude za situace, kdy převáží substituční efekt . Poplatník v důsledku zdanění změní své chování. Může například nabízet menší množství práce na trhu a preferovat volný čas apod. Rozhodování mezi prací a volným časem se analyzuje prostřednictvím práce ve mzdě.

Substituční efekt zdanění by mohl být převažující u vysokých mezd, kde je větší předpoklad, že poplatník dostatečně uspokojuje svoji spotřebu, a tak preferuje volný čas. Dále se uvádí, že váha substitučního efektu je vyšší u druhých a dalších zaměstnání, protože tam je dodatečné množství práce už jednoznačně vnímáno jako omezení množství volného času. 26

Distorzní účinky osobní důchodové daně lze pozorovat zejména ve dvou substitučních vztazích. Jde o rozhodování poplatníka mezi prací a volným časem a dále o rozhodování mezi současnou a budoucí spotřebou. Použitá konstrukce může způsobit i jiné distorze.

Například skutečnost, že určitý druh příjmu není zdaňován, vede k jeho preferenci. Zdaňovány často nebývají nepeněžní příjmy, což vede k jejich preferenci a k „návratu k výměnnému obchodu“. Povinnost zdanění nebývá také vnímána u neevidovaných příjmů. Proto existují zaměstnavatelé, kteří „oficiálně“ vyplácejí jen minimální mzdu a  „zbytek“ zaměstnancům předávají v hotovosti atd.

Samostatná činnost

Ačkoli se v literárních pramenech uvádí především vliv osobní důchodové daně na nabídku práce – jinak vyjádřeno na závislou činnost, lze očekávat, že obdobné účinky má osobní důchodová daň i na ochotu vykonávat samostatnou činnost . U té také platí, že disponibilní důchod z ní plynoucí je závislý na míře a způsobu zdanění.

Úspory a investice

V oblasti důchodů ze samostatné činnosti se objevuje ještě jeden aspekt. Zdrojem financování investic jsou úspory, jinak vyjádřeno z makroekonomického hlediska se úspory rovnají investicím. Jestliže důchodová daň snižuje disponibilní příjem, pak snižuje i objem soukromých investic. Progresivní daň snižuje míru investic více, protože sklon k  úsporám je vyšší u jedinců s vyššími příjmy. Efekt se ještě více zdůrazňuje tím, že důchod plynoucí z nezávislé činnosti kromě osobní důchodové daně podléhá také pojistnému sociálního zabezpečení.

Ochota investovat souvisí i s rizikovostí investice. Zdanění snižuje důchod plynoucí z produktivních investic, a tak může omezovat ochotu jedince do nich investovat. Tento efekt se vlády snaží omezit prostřednictvím možnosti odpočtu ztráty od základu daně. Tím se stát podílí na podnikatelském riziku. Avšak časový posun (ztráta vznikne dříve, než poplatník bude mít možnost o ní snížit základ daně a tím i svoji daňovou povinnost) efekt uvedeného opatření snižuje. 27

Spotřeba a úspory

Osobní důchodová daň způsobuje také distorzi při rozhodování mezi spotřebou a úsporami , a to prostřednictvím zdanění výnosů plynoucích z úspor. Úspory domácností tvoří převážně příjmy, které byly zdaněny. Jsou-li zdaňovány výnosy z těchto úspor plynoucí, jedná se často o dvojí zdanění téhož příjmu, zvláště za situace, kdy reálný úrok z uspořených prostředků je záporný. Osobní důchodová daň snižuje důchod poplatníka a tím i  prostor pro realizaci jeho úspor. Podstatně vyšší míru úspor mají domácnosti ve vyšších příjmových skupinách.

Vliv substitučního efektu na úspory domácností může být diskutabilní – motivem spoření není rozhodně jen vidina výnosu, spíše se jedná o odloženou spotřebu pro nákup dražších věcí nebo o vytváření rezerv „na horší časy“, to ovšem neplatí pro úspory v rámci samostatné činnosti a zejména podnikání fyzických osob. Tam je základním kritériem maximalizace zisku.

Distorzi u osobní důchodové daně nesporně vyvolává i fakt, že různé druhy důchodů nejsou současné konstrukce daně z  osobních důchodů schopny zdanit stejně. Proto se může stát, že budou preferovány důchody plynoucí z méně viditelných a často ne zcela legálních činností. Častým projevem distorze je snaha o vykazování závislé činnosti za samostatnou, která je méně zatížena daní z příjmů i pojistným sociálního pojištění. A tak například stavební firmy řemeslníky nezaměstnávají, ale najímají si je jako podnikatele.

Současná propojená světová ekonomika vytvořila prostor ještě pro jednu formu distorze. Ta se týká mezinárodní daňové konkurence . Snaha jednotlivých států přilákat investice vede k  boji o poskytování co nejlepších daňových podmínek zejména pro zahraniční investory. Další státy se přizpůsobují a celkově se tak sníží výnos důchodových daní ve všech zapojených státech. I když toto úsilí se koncentruje na korporátní důchodovou daň, podobné aspekty lze identifikovat i u osobní důchodové daně. Na jedné straně se i u této daně počítá s přílivem zahraničního kapitálu, a na straně druhé různé zatížení osobní důchodovou daní v jednotlivých státech vytváří nestejné podmínky pro zdanění práce a  tím produkuje jednu z překážek volného pohybu pracovních sil. Nutno zdůraznit, že silnější omezení mezinárodního trhu práce představuje různá omezení pro účast na systémech sociálního pojištění a povinnost platit příspěvky na něj.

Daňová konkurence při zdanění práce zesílila v posledním desetiletí, kdy díky vyspělým komunikačním technologiím se práce, a to i kvalifikovaná, stává stále mobilnější. (Není problém pracovat doma u počítače pro zaměstnavatele na druhém konci světa.) Pro většinu evropských států to představuje reálnou hrozbu snížení konkurenceschopnosti nejen vzhledem k vysokým mzdám, ale i k  vysokému daňovému zatížení práce včetně sociálního pojistného.

2.3.2 Spravedlnost důchodové daně

Daňová spravedlnost je velmi frekventovaným pojmem v literárních pramenech v oblasti daňové teorie a politiky. Naplňování tohoto termínu zajímalo už starověké filosofy, často se jím ve všech pádech ohánějí politici, novináři, bývá diskutován i samotnými daňovými subjekty. Ze starších českých pramenů lze citovat z Ottova slovníku naučného: „spravedlnost … je mravní požadavek, aby konání naše bylo ve shodě s právem. Spravedlnost je pojem relační“28

Spravedlnost sama o sobě není pojmem ekonomickým a jako taková také není exaktně měřitelná. Obecně lze spravedlnost charakterizovat například takto:

V současné době je obvyklým standardem první informace o pojmu hledat na internetu. Definice spravedlnosti na Wikipedii je rozsáhlá a v zásadě vystihující.

„Spravedlnost je jeden ze základních pojmů pro dobré uspořádání lidských vztahů, regulativní idea pro uspořádání společnosti a zejména pro právo . Podle Aristotela je to nejdůležitější z ctností, protože se vztahuje ke druhému a nazývá se také ,dobro pro druhé´". [1]

Daňová spravedlnost

Je zajímavé, že pojem daňová spravedlnost současní čeští autoři nedefinují, omezují se na to, že se nejedná o ekonomický pojem, a dále daňovou spravedlnost již identifikují podle splnění požadavků na daň kladených. Možná je tomu tak i proto, že jde o pojem vysvětlovaný z úhlu politického velmi rozdílně. Proto bude v tomto pojednání postupováno obdobně.

Správné rozdělení důchodů může být posuzováno podle celé řady kritérií, jde například o distribuci na základě: 29

- ■rovnosti, toto kritérium lze charakterizovat socialistickým „všichni mají stejné žaludky“. Takové přerozdělení je velmi vydatné a vyžaduje vysokou míru zdanění i uplatnění výrazné progrese;

- ■poměrnosti, což znamená, že každý by měl nést takové daňové břemeno, které odpovídá jeho možnostem a postavení;

- ■pracovního úsilí, při kterém by měly být pracovní důchody ponechány těm, kteří se více přičinili, naopak výnosy z majetku by v této koncepci měly být silně postiženy daní (tomu například vyhovuje vysoká a výrazně progresivní daň dědická a darovací). Poněkud problematické je, že výše důchodu nekoresponduje jen s mírou úsilí, ale i s kvalifikací, oborem činnosti, talentem apod.;

- ■ přirozeného nadání a schopností, ta vyžaduje poměrně malou míru redistribuce a považuje za spravedlivé, aby důchod byl ponechán tomu, kdo si ho svými schopnosti zasloužil. I toto pojetí spravedlnosti vyžaduje vysoké zdanění „nezasloužených“ příjmů, tj. mimo jiné akcentuje daň z bezúplatných převodů;

- ■užitku, a to na základě nejvyššího celkového užitku, resp. na základě maximálního užitku co největšího počtu osob. Také v tomto případě správná redistribuce může vést k vysoce progresivnímu zdanění.

Snadná není už samotná volba rozhodujícího kritéria pro správnou redistribuci, a tedy i daňovou spravedlnost. Není proto divu, že se celé generace ekonomů snažily najít kritéria posuzování (nejen) daňové spravedlnosti. Spravedlnost zdanění byla v historii mnohdy považována za velmi důležitý aspekt uložené daně ; přitom řada autorů měla, ať už explicitně, či implicitně, na mysli především daň typu osobní důchodové daně.

I když lze nalézt v různých literárních pramenech celou škálu kritérií daňové spravedlnosti, v daňové teorii je nejrozpracovanější dvojí hledisko jejího posuzování. Jde o princip prospěchu a princip platební schopnosti.

Princip prospěchu

V návaznosti na neoklasickou školu R. A. Musgrave 30 nazval princip prospěchu nejvyšším zákonem fiskální politiky. Daň by měla být uložena tomu, kdo má prospěch z veřejných statků z této daně financovaných. Aplikace principu prospěchu může ústit v diametrálně rozdílné závěry. Bohatší jsou schopni a ochotni celou řadu služeb si obstarávat sami, a tak jsou méně závislí na spotřebě veřejných statků.

Osobní důchodová daň jako jedna z velkých daní současných daňových mixů neposkytuje předpoklady pro uplatnění principu prospěchu. To zcela neplatí v případě, kdy osobní důchodová daň zahrnuje i příspěvky na sociální zabezpečení, s  čímž se lze setkat i u některých evropských států (např. Dánsko). Bez přihlédnutí k tomuto aspektu není vhodné princip prospěchu důsledně aplikovat na velkou daň, tím spíše na daň z příjmů fyzických osob. Jedním z úkolů osobní důchodové daně je redistribuce důchodů. Absence uplatnění principu prospěchu u osobní důchodové daně přispívá k tomu, že důchodové daně bývají pociťovány jako méně spravedlivé.

S  principem prospěchu se samozřejmě lze setkat u  sociálního pojistného . Z pohledu sociálního pojištění v České republice je princip prospěchu patrný u důchodového a nemocenského pojištění, kdy jen ten, kdo do subsystému prostřednictvím pojistného přispívá, má nárok na plnění z něj. Obtížnější je hledat naplnění principu prospěchu u veřejného zdravotního pojištění, i tam je ale naplněna účelovost v  tom smyslu, že vybrané pojistné na veřejné zdravotní pojištění je příjmem zdravotních pojišťoven a slouží k financování zdravotní péče.

Princip platební schopnosti

Větší pozornost u daně z příjmů fyzických osob i u sociálního pojistného je věnována principu platební schopnosti . Jak uvádí mimo jiné prof. Kubátová: „ Podle něho mají mít jedinci daně uloženy podle toho, jaká je jejich schopnost je platit .“ 31 Uplatnění tohoto principu se rozpadá na horizontální a vertikální daňovou spravedlnost. Oba se vzájemně doplňují a musí být současně uspokojovány.

Horizontální daňová spravedlnost požaduje, aby dva, kteří mají stejně, platili stejnou daň.

Horizontální spravedlnost

Problém horizontální daňové spravedlnosti se koncentruje do hledání optimální základny zdanění, která by co nejlépe postihla platební kapacitu poplatníků, resp. ohodnotila jejich postavení, a to v relaci k ostatním jedincům. 32 Obecně je příjmem vše, z čeho má jedinec užitek. V této nejširší podobě však není reálné v praxi příjem vymezit. Redukce definice příjmu na druhé straně omezuje srovnatelnost pozice jedinců.

Vertikální spravedlnost

Vertikální daňová spravedlnost požaduje, aby ten jedinec, který má více, také více platil. K tomu je třeba vytvořit stupnici a převést ji do kvantifikovaného tvaru. Jako měřítko posuzování se nejčastěji používá pociťovaný užitek. Seřadit jedince podle toho, kdo má více, je vždy relativní. Je nutno vycházet ze subjektivních pocitů jednotlivců a ty nějakým způsobem měřit. Proto je nastavení škály zdanění podle velikosti důchodu velmi problematické a definice kritérií je nutno přenechat sociologům a politikům. Ekonomové k tomu mohou přispět jen tím, že vyjádří, na koho v jaké míře daň dopadá. K  tomu slouží měření progresivity osobní důchodové daně.

2.4 Progresivita osobní důchodové daně

Daňovou spravedlnost ekonomové měřit neumí, ostatně není jejich věcí, aby kritéria spravedlivé daně určili, to musí přenechat veřejné volbě a jejím prostřednictvím politikům. Ekonomové však umí změřit, na koho a v jaké míře daň dopadá a tím politikům odpovědět na otázku, jak se jejich představa o rozdělení daňového břemena naplnila anebo případně simulovat dopad navrhovaných opatření. Nejdůležitějším ukazatelem hodnocení dopadu nejen daně jako takové, ale i jejich konstrukčních prvků je měření progresivity daně.

Efekt zdanění

Z hlediska rozložení daňového zatížení mezi různé příjmové skupiny lze daně rozdělit na :

- ■regresivní, kde daňové břemeno dopadá více na poplatníky s menší daňovou kapacitou, tj. s menšími příjmy,

- ■proporcionální daň vytváří podmínky, kdy míra zdanění je rozdělena mezi poplatníky úměrně jejich důchodu, což je samozřejmě spíše výjimečná možnost, a

- ■progresivní zdanění, při kterém poplatníci s vyššími příjmy nesou vyšší daňové zatížení.

Pro měření progresivity daně je výchozím prvkem vyjádření podílu, v jakém daň omezuje důchod, resp. využitelné zdroje poplatníka. Bude vhodné dále rozlišit mezi mírou zdanění a sazbou daně.33

Míra zdanění je podíl daně (odvodových povinností) na hrubém důchodu.

Průměrná sazba daně je podíl daně na základu daně (disponibilním příjmu).

Efektivní sazba daně je zpravidla podíl daně na disponibilním příjmu.

Míra zdanění

Mezi mírou zdanění a efektivní sazbou daně může být velmi významný rozdíl. Přitom nelze vztah mezi mírou zdanění a sazbou daně jednoznačně matematicky vyjádřit, stejně jako neexistuje jednoduchý vztah mezi hrubým důchodem a základem daně. Oba ukazatele mají svoje odlišné postavení i při zkoumání progresivity daně.

Průměrná sazba

Z obecného úhlu pohledu sazba daně není totožná s tou, která je stanovena v daňovém zákoně. Zákonná neboli nominální sazba daně je jen jedním z konstrukčních prvků, který ovlivňuje sazbu daně v obecném slova smyslu. Průměrnou sazbu daně lze vyjádřit takto:

Rp = T

TB

kde: RP = průměrná daňová sazba

T = daň z příjmů fyzických osob

TB = základ daně

Průměrná sazba daně ale vyřazuje z měření konstrukční prvky daně, které se používají před stanovením základu daně, jako je osvobození nebo pravidla tvorby základu daně (vykazování výdajů – nákladů). Tento ukazatel je vhodný zejména k testování konstrukčních prvků daně následujících po vymezení základu daně, jako jsou odpočty od základu daně, přirážky k dani nebo slevy na dani.

Mezní sazba

Kromě toho se k charakteristice daně používá i mezní sazba . Mezní sazba daně je sazba, které bude podrobena poslední jednotka základu daně. Obecněji je mezní sazba daně dána podílem přírůstku daně při jednotkovém zvýšení základu daně. Daň je progresivní, jestliže platí, že mezní sazba je vyšší než průměrná sazba, je-li daň v daném místě degresivní, potom naopak je průměrná sazba vyšší než mezní. Rozdíl mezi průměrnou a mezní sazbou lze ilustrovat na jednoduchém příkladu využívajícím progresivní nominální sazbu.

PŘÍKLAD 2.1

Základ daně pana Valáška je 400 000 Kč a pásmová progresivní sazba daně je konstruována takto:

Ze základu daně

Daň

od K č

do Kč

ze základu přesahujícího

0

109 200

15 %

109 200

218 400

16 380 Kč + 20 %

109 200 Kč

218 400

331 200

38 220 Kč + 25 %

218 400 Kč

331 200

a výše

66 420 Kč + 32 %

331 200 Kč

Výpočet daně bude vypadat takto: 66 420 + (400 000 − 331 200) × 0,32 = 88 436 Kč. Mezní sazba je 32 % a průměrnou sazbu lze zjistit takto:

88 436 = 0,22109, tj. průměrná sazba je 22,11 %.

400 000

Průměrná sazba daně měřená k základu daně pana Valáška bude 22,11 %, mezní sazba daně ale bude 32 %.

Daň ale může být progresivní i při lineární nominální sazbě.

Efektivní sazba daně

Nejen pro mezinárodní srovnání i pro vysokou vypovídací schopnost pro hodnocení dopadu daně na poplatníka se nejčastěji používá efektivní sazba daně . V ideálním případě by ve jmenovateli byl disponibilní důchod, ten se však v čistém vyjádření ve statistických šetřeních jednotlivců nevykazuje a v účetní evidenci ho rovněž nelze nalézt. U podnikatelů, ať už se jedná o právnické, nebo fyzické osoby, se nejčastěji používá místo něho účetní zisk. U fyzických osob je to samozřejmě jednodušší v případě zaměstnanců, kdy je možno použít hrubou mzdu za zjednodušujícího předpokladu, že zaměstnavatel zaměstnanci hradí veškeré výdaje související se zaměstnáním.

2.5 Měření progresivity daně

Ať už spravedlivá distribuce prostřednictvím daní byla společností konsensuálně přijata na základě jakéhokoli kritéria, k jejich realizaci je vždy nutno měřit rozdělení daňového břemena mezi různé sociální, resp. příjmové skupiny poplatníků. Jak již bylo zmíněno, z hlediska rozložení daňového zatížení mezi různé příjmové skupiny můžeme daně rozdělit na:

- ■

Degresivní daň

regresivní , kde daňové břemeno dopadá více na poplatníky s menší daňovou kapacitou, tj. s menšími příjmy,

- ■ proporcionální daň vytváří podmínky, kdy míra zdanění je rozdělena mezi poplatníky úměrně jejich důchodu, což je samozřejmě spíše výjimečná možnost, a

- ■

Progresivní daň

progresivní zdanění, při kterém poplatníci s vyššími příjmy nesou vyšší daňové zatížení.

O tom, jaký typ daně bude použit, nerozhoduje pouze použitá nominální sazba daně, a tak je třeba distribuční účinky daně měřit. Měření progresivity je také nutným předpokladem k  určení daňové incidence, tedy vyhledání osoby, v širším úhlu pohledu ze sociální skupiny osob, na kterou daň ve svých ekonomických důsledcích dopadá (rozhodně to nemusí být osoba, která daň odvádí).

Pro měření progresivity daně je výchozím prvkem vyjádření podílu, v jakém daň omezuje důchod, resp. využitelné zdroje poplatníka. Důchod se v tomto slova smyslu používá obecně pro všechny daně, protože je zdrojem pro úhradu daně.

Měření progresivity

Při měření progresivity zdanění se využívá několik typů ukazatelů. Ty můžeme mimo jiné dělit do tří skupin, a to na:

- ■ ukazatelé měřící lokální (tj. bodovou) progresivitu,

- ■ indexy intervalové progresivity a

- ■ ukazatele globální progresivity.

Lokální progresivita

Předpokladem pro měření lokální progresivity je stanovení spojité funkce daňového dopadu, matematicky vyjádřeno průměrné daňové sazby jako funkce důchodu. Spojitou funkci lze vytvořit na základě regresního odhadu. Lokální progresivita je závislá na daňové elasticitě důchodu. V bodě, ve kterém je důchodová elasticita daně vyšší než 1, je daň progresivní. Je-li důchodová elasticita rovna jedné, je v tomto bodě daň proporcionální. Pro mezinárodní srovnání anebo srovnání v delším časovém období se hodí daňová sazba jako funkce důchodu před zdaněním.

Intervalová progresivita

Intervalovou progresivitu lze ilustrovat prostřednictvím rozdělení příjmů domácností ze statistiky pro Českou republiku. Jedná se o kumulativní kvintily domácností podle čistého důchodu na člena domácnosti.

Graf 2.1 Intervalové indexy daně z příjmů fyzických osob
v České republice

Pramen: ČSÚ 2020 + vlastní výpočet

Je třeba zdůraznit, že ačkoli zdanění osobních důchodů je v  České republice přísně individuální, výběrové šetření příjmů a výdajů domácností, ze kterého vychází předešlý graf, srovnává osoby do stupnice podle průměrného čistého příjmu na jednoho člena domácnosti. První bod označuje průměrnou výši daně z příjmů fyzických osob připadající na jednoho člena domácnosti v 20 % domácností s nejnižšími čistými příjmy na jednoho člena domácnosti, druhý bod je průměrná výše daně připadající na jednoho člena domácnosti ve 40 % domácností s nejnižšími čistými příjmy na člena domácnosti atd. Pokud by rozdělení daně z příjmů na jednoho člena domácnosti bylo rovnoměrné, pak by ho představovala přímka. Z grafu je tedy patrné, že daň z příjmů fyzických osob je progresivní v  celém rozsahu. Progresivita daně však není vysoká.

Globální progresivita

Z makroekonomického hlediska, ale i pro mezinárodní srovnání je nutno k měření progresivity využít globální progresivity . V tomto případě se zpravidla vychází z Lorenzovy křivky rozdělení důchodů. Lorenzova křivka vyjadřuje kumulativní relativní rozdělení důchodů od nejnižší po nejvyšší příjmovou skupinu. Při rovném rozdělení důchodů by Lorenzova křivka, u které na ose x je procentuální vyjádření počtu osob (resp. poplatníků) a na ose y kumulativní podíl důchodů, byla úhlopříčkou čtyřúhelníku (úsečka L R v následujícím grafu). Rozdělení hrubých důchodů ve společnosti je však nerovnoměrné, a proto je Lorenzova křivka (L) prohnutá a může vypadat například takto:

Graf 2.2 Lorenzova křivka rozdělení před zdaněním
a po zdanění v České republice

Pramen: ČSÚ – příjmy a životní podmínky domácností, 2020, tab. 2 + vlastní výpočet

Při interpretaci grafu je nutno vyjít z rovného rozdělení, které představuje měřítko pro Lorenzovy křivky skutečného rozdělení důchodů. V grafu je znázorněno rozdělení důchodů před zdaněním a po zdanění daní z příjmů fyzických osob a sociálním pojistným, a to v kumulativním vyjádření podle decilů. Ještě je účelné znovu zdůraznit, že decilové rozdělení příjmů seřazuje domácnosti podle čistého příjmu na člena domácnosti. Pak lze konstatovat, že daně z osobních důchodů jsou, měřeno globální progresivitou, v České republice jen velmi nevýrazně progresivní. Daň z příjmů fyzických osob ale sama o sobě progresivní je, což je možno ilustrovat na koncentrační křivce daně z příjmů fyzických osob. Koncentrační křivka daně ukazuje rozdělení daňového břemena mezi příjmové skupiny osob. V následujícím grafu je vyjádřena v logice Lorenzovy křivky, kdy koncentrační křivka postupně načítá daň vybranou od domácností náležejících do prvního decilu, prvního a druhého decilu, prvního až třetího decilu atd. Koncentrační křivka vyjadřuje v jednotlivých bodech podíl na celkově vybrané dani.

Graf 2.3 Lorenzova křivka před zdaněním a koncentrační křivka osobní důchodové daně

Pramen: ČSÚ – příjmy a životní podmínky domácností, 2020, tab. 2 + vlastní výpočet

Z grafu plyne, že rozdělení daně z příjmů fyzických osob znázorněné prostřednictvím koncentrační křivky této daně je podstatně progresivnější než rozdělení hrubých důchodů.

Přestože ekonomická věda je schopna při větších či menších omezeních progresivitu daně měřit, není v jejich silách rozhodovat o tom, jaká progresivita a od ní odvozená míra přerozdělování by byla optimální. Měření progresivity může pouze poskytnout exaktní informace pro rozhodování, které probíhá formou veřejné volby.

Kromě toho progresivitu osobní důchodové daně nelze posuzovat samostatně, ale je vždy nutno ji zasadit do celkového kontextu působení všech daní na poplatníky. To ovšem není předmětem zkoumání této práce. Proto vyjdu z předpokladu, že osobní důchodová daň by měla doplňovat redistribuční procesy v ekonomice a měla by působit progresivně, tj. více zatěžovat ty, kteří dosahují vyššího důchodu.

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Zdanění osobních příjmů, 3. vydání.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.