Vzor citace: Meritum Daňový řád 2021. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2021.

Odpovědná redaktorka Tereza Šímová

Autor

JUDr. Lenka Hrstková-Dubšeková

Upozornění

Všechna práva vyhrazena. Žádná část tohoto díla nesmí být reprodukována nebo kopírována v jakékoliv formě bez předchozího souhlasu nakladatele. Dílo nebo jeho části nelze přetisknout ani jinak užít, včetně užití v elektronické podobě. Chráněno je textové uspořádání i grafická úprava a zapovídá se i jejich napodobování. Právo na ochranu před nekalou soutěží zůstává nedotčeno.

Wolters Kluwer ČR

U Nákladového nádraží 3265/10

130 00 Praha 3

tel.: 246 040 400

fax: 246 040 401

www.wolterskluwer.cz

e-mail: obchod@wolterskluwer.cz

© Wolters Kluwer ČR, 2021

ISBN: 978-80-7676-087-5 (epub)

ISBN: 978-80-7676-088-2 (mobi)

Obsah této publikace naleznete také v ASPI.

E-kniha k dostání na www.wolterskluwer.cz/obchod

Zkratky a užité právní předpisy

Zkratky užitých právních předpisů

Zkratka

Název předpisu

Číslo předpisu

DŘ

daňový řád

zákon č. 280/2009 Sb.

Listina

Listina základních práv a svobod

zákon č. 2/1993 Sb.

OZ

občanský zákoník

zákon č. 89/2012 Sb.

OBZ

obchodní zákoník

zákon č. 513/1991 Sb. (zrušen k 31. 12. 2013)

OSŘ

občanský soudní řád

zákon č. 99/1963 Sb.

SŘ

správní řád

zákon č. 500/2004 Sb.

SŘS, s. ř. s.

soudní řád správní

zákon č. 150/2002 Sb.

TŘ

trestní řád

zákon č. 141/1961 Sb.

TZ

trestní zákoník

zákon č. 40/2009 Sb.

Ústava

Ústava České republiky

zákon č. 1/1993 Sb.

z. č. 297/2016 Sb.

zákon o službách vytvářejících důvěru pro elektronické transakce

zákon č. 297/2016 Sb.

ZDN

zákon o dani z nemovitostí

zákon č. 338/1992 Sb.

ZDP

zákon o daních z příjmů

zákon č. 586/1992 Sb.

ZDPH

zákon o dani z přidané hodnoty

zákon č. 235/2004 Sb.

ZDS

zákon o dani silniční

zákon č. 16/1993 Sb.

ZSD

zákon o spotřebních daních

zákon č. 353/2003 Sb.

ZSDP

zákon o správě daní a poplatků

zákon č. 337/1992 Sb.

Ostatní zkratky

Zkratka

Pojem

čj.

číslo jednací

čl.

článek

ČNB

Česká národní banka

ČR

Česká republika

DIČ

daňové identifikační číslo

DPFO

daň z příjmů fyzických osob

DPH

daň z přidané hodnoty

DPPO

daň z příjmů právnických osob

Kč

koruna česká

MF

Ministerstvo financí

NSS

Nejvyšší správní soud

ODÚ

osobní daňový účet

OSVČ

osoba samostatně výdělečně činná

pozn.

poznámka

prov. vyhl.

prováděcí vyhláška

Sb., Sb. z.

Sbírka zákonů

sp. zn.

spisová značka

ust.

ustanovení

ÚS

Ústavní soud

vyhl.

vyhláška

z., zák.

zákon

Předmluva

meritum Daňový řád obsahuje z hlediska praktického využití srozumitelný výklad problematiky správy daní a je koncipováno jako každodenní pomůcka pro všechny, kteří se chtějí v této oblasti orientovat. Publikace je rozdělena do tří částí:

- principy správy daní,

- problematika správy daní a její součásti,

- sankce a soudní řízení.

Pro lepší orientaci slouží vykřičník umístěný vedle textu, který upozorňuje na novinky roku 2021. Pro vyhledání právní úpravy vysvětlovaného problému jsou v textech uváděny na okraji stran, příp. v závorkách v textu, konkrétní odkazy.

Výklad je doplněn o praktické přílohy, například vzory podání, tabulky a schémata, a je zpracován ve znění právních předpisů k 1. 1. 2021.

Výhodou meritum je přehledná a praktická struktura textů, které odpovídá i grafické odlišení jeho jednotlivých částí.

Věříme, že oceníte přehlednost a srozumitelnost výkladu a že vám meritum Daňový řád poskytne řešení vašich každodenních situací.

Redakce meritum

Část I

Obecné principy správy daní

KAPITOLA 1

Právní rámec

1.1
Právní úprava

Právo je soubor závazných pravidel lidského chování vydávaných státními orgány ve zvláštní formě a vynucovaných státně mocenskými prostředky. Uspořádaný soubor platných právních norem státu se nazývá právním řádem.

Podle toho, jaké mají právní subjekty postavení v právních vztazích, můžeme právo rozlišovat na právo veřejné a právo soukromé. Daňové právo patří mezi právo veřejné, které je charakterizováno vztahy nadřízenosti a podřízenosti, obsahuje právní normy, které upravují vztahy mezi státem jako nositelem státní moci a občany a jinými právními subjekty působícími v rámci tzv. občanské společnosti, podřízenými státu.

Judikatura

Za právo veřejné považuje soud tu oblast práva, v níž jsou vztahy založené na nerovnosti zúčastněných subjektů, k soukromému právu patří vztahy založené na rovnosti. Veřejná moc je taková, která autoritativně rozhoduje o právech a povinnostech subjektů. Subjekt, o jehož právech a povinnostech rozhoduje orgán veřejné moci, není v rovném postavení s tímto orgánem a obsah rozhodnutí orgánu není dán na vůli subjektu. Hranice veřejné moci končí tam, kde začíná moc soukromá.

Usnesení Ústavního soudu ČR ze dne 23. 6. 1995, sp. zn. II. ÚS 86/95

V oboru daňového práva je nutno dbát určitých základních principů, kterými jsou v projednávané kauze zejména princip právní jistoty a princip předvídatelnosti právní regulace, z nichž plyne zákaz analogie v neprospěch daňového subjektu a především zásada, že v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti nebo „mezery v zákoně“ umožňuje vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo o nepřípustnou libovůli zákonodárce).

Rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2010, čj. 1 Afs 1/2010-59, www.nssoud.cz

Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativního systému je zabezpečit reprodukci společnosti, a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že právní řád nemůže být hodnotově neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti. V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém.

Rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, www.nssoud.cz

Nejvyšší správní soud v této souvislosti rovněž trvá na svém závěru o jednostranné povaze daňového práva. Soud si je samozřejmě vědom, že daň není trestem vůči daňovému subjektu v tom smyslu, že by byla odplatou za jeho chování zákonem považované za nežádoucí. Jednostrannou povahou daňového práva nutno rozumět to, že daňový subjekt je povinen státu odvádět daň, aniž by za to dostával odpovídající protiplnění svázané přímo či nepřímo s tím, že či příp. v jaké výši daň zaplatil. Ti, kdo daně platí, se zkrátka zdaleka ne vždy shodují s těmi, kteří z daní získávají benefity; nezřídka tomu je právě naopak.

Ukládání daňových povinností – právě pro jejich takto vnímanou jednostrannou povahu – vyžaduje, podobně jako ukládání veřejnoprávních sankcí, zajištění dostatečné míry právní jistoty tomu, kdo má daňové povinnosti plnit, tedy soukromé osobě.

Rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, č. 1778/2009 Sb. NSS, www.nssoud.cz

Pramen práva je pojem, který se používá buď pro označení pramenů práva ve smyslu materiálním, anebo pro označení pramenů práva ve smyslu formálním. V teorii práva se pramenem práva rozumí forma, v níž je právo obsaženo a v níž je třeba hledat právní normy.

V materiálním smyslu jsou pramenem práva okolnosti určující vznik a obsah práva. Takovou okolností mohou být sociální poměry, tradice, zvyklosti. Ve formálním smyslu jsou pramenem práva obecně závazné právní předpisy, právní obyčeje, zvyklosti, precedenty.

Na území České republiky jsou pramenem práva obecně závazné právní předpisy. Pramenem práva nejvyššího stupně právní síly jsou ústavní zákony a mezi nimi má zvláštní význam Ústava (ústavní zákon č. 1/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Ústavní pořádek České republiky tvoří vedle Ústavy také Listina základních práv a svobod (vyhlášená ve Sbírce zákonů pod č. 2/1993 Sb.) a ústavní zákony. Sbírka zákonů je dostupná na www.mvcr.cz.

Judikatura

Pramenem práva obecně, jakož i pramenem práva ústavního, a to i v systému psaného práva, jsou rovněž základní právní principy a zvyklosti. Tuto tezi potvrzují nejen teoretické analýzy, ale především dějiny 20. století spjaté s existencí totalitních států. Mechanické ztotožnění práva s právními texty se stalo vítaným nástrojem totalitní manipulace. Učinilo zejména z justice poslušný a nemyslící nástroj prosazování totalitní moci.

V systému psaného práva má obecné právní pravidlo charakter samostatného pramene práva pouze preater legem (čili, pokud psané právo nestanoví jinak). I v českém právu takto platí a je aplikována řada obecných právních principů, které nejsou výslovně obsaženy v právních předpisech. Příkladem je právní princip, dle něhož neznalost zákona neomlouvá, nebo princip nepřípustnosti retroaktivity, a to nejenom pro odvětví práva trestního.

Nález Ústavního soudu ČR ze dne 17. 12. 1997, vyhl. ve Sb. z. pod č. 30/1998

Pro daňové právo mají dále význam zákony, které upravují jednotlivé daně a správu daní. Prováděcími předpisy, kterými jsou uskutečňovány zákony, jsou nařízení vlády a vyhlášky, které nemohou rozšiřovat okruh práv a povinností stanovených zákonem, ani okruh právních sankcí. Jejich obsahem je pouze určení technických a organizačních podmínek potřebných pro uvedení zákonných ustanovení do života.

čl. 10 Ústavy

Zvláštní postavení mají v daňovém právu mezinárodní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, jejichž ustanovení mají přednost před daňovým zákonem. Podle čl. 10 Ústavy jsou součástí právního řádu vyhlášené mezinárodní smlouvy, k jejichž ratifikaci dal Parlament souhlas a jimiž je Česká republika vázána. Stanoví-li mezinárodní smlouva něco jiného než zákon, použije se mezinárodní smlouva.

z. č. 309/1999 Sb.
Platné mezinárodní smlouvy jsou vyhlašovány ve Sbírce mezinárodních smluv (dostupná na www.mvcr.cz). Seznam mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění je pravidelně zveřejňován Ministerstvem financí ve Finančním zpravodaji (dostupný na www.mfcr.cz). S účinností od 1. ledna 2020 jsou mezinárodní smlouvy vyhlašovány v nové Sbírce zákonů a mezinárodních smluv podle zákona č. 222/2016 Sb.

Dnem vstupu do Evropské unie, tj. 1. 5. 2004, se pro Českou republiku stalo závazným právo Evropské unie, včetně práva Evropských společenství. Právně závazná znění předpisů a jiných aktů evropského práva (tzv. aquis communautaire) jsou publikována v Úředním věstníku Evropské unie (dostupný na https://eur-lex.europa.eu). Judikatura Evropského soudního dvora přiznává komunitárnímu právu přednost před kterýmkoliv pramenem vnitrostátního práva.

čl. 1 odst. 2 a čl. 10a Ústavy V článku 1 odst. 2 Ústavy je zakotven princip dodržování závazků vyplývajících pro Českou republiku z mezinárodního práva a podle článku 10a Ústavy mohou být mezinárodní smlouvou některé pravomoci vnitrostátních orgánů přeneseny na orgány nadnárodní. V oblasti daní má Evropské společenství pravomoc vydávat právní předpisy za účelem harmonizace daní z obratu, spotřebních daní a jiných nepřímých daní; oblast přímých daní je ve výlučné pravomoci členských států.

V rámci daňového práva je třeba rozlišovat hmotně právní normy a procesně právní normy.

Daňové právo hmotné upravuje jednotlivé daně a uplatňuje se prostřednictvím daňového práva procesního. Za daňové zákony je třeba považovat nejen zákony upravující jednotlivé daně, ale také zákony upravující cla, poplatky a další peněžitá plnění, při jejichž správě se používá daňový řád.

Daňové právo procesní upravuje v obecné rovině práva a povinnosti správců daně, daňových subjektů a dalších osob zúčastněných na správě daní tak, aby byl naplněn základní cíl správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daně, jakož i zajištění její úhrady. Základním pramenem daňového procesního práva je od 1. 1. 2011 daňový řád.

Kromě daňových zákonů a daňového řádu jsou v daňové oblasti důležitá také rozpočtová pravidla a další předpisy o rozpočtovém určení, které upravují, do kterého veřejného rozpočtu a v jaké výši daně plynou.

Základními daňovými procesními předpisy jsou:

- zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů,

- zákon č. 281/2009 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů,

- vyhláška č. 382/2010 Sb., o náhradě ušlého výdělku a náhradě hotových výdajů při správě daní,

- vyhláška č. 383/2010 Sb., o kolkových známkách,

- vyhláška č. 454/2020 Sb., o formulářových podáních pro daň silniční,

- vyhláška č. 455/2020 Sb., o formulářových podáních pro daň z hazardních her,

- vyhláška č. 456/2020 Sb., o formulářových podáních pro daň z nemovitých věcí,

- vyhláška č. 457/2020 Sb., o formulářových podáních pro daň z přidané hodnoty,

- vyhláška č. 458/2020 Sb., o některých formulářových podáních v oblasti působnosti orgánů Celní správy ČR,

- vyhláška č. 525/2020 Sb., o formulářových podáních pro daně z příjmů.

Dalšími prameny daňového procesního práva jsou zejména:

- zákon č. 164/2013 Sb., o mezinárodní spolupráci při správě daní a o změně dalších souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů,

- zákon č. 471/2011 Sb., o mezinárodní pomoci při vymáhání některých finančních pohledávek, ve znění zákona č. 344/2013 Sb,

- zákon č. 335/2020 Sb., o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů v Evropské unii.

Důležitými předpisy jsou pokyny Ministerstva financí a pokyny Generálního finančního ředitelství, které jsou vydávány za účelem sjednocení správní praxe. Jedná se zejména o pokyny řady „D“, které jsou zveřejňovány ve Finančním zpravodaji. Je třeba si uvědomit, že tyto pokyny nepatří mezi obecně závazné právní předpisy. Důležité platné pokyny k daňovému řádu jsou uvedeny v příloze.

Judikatura

Je sice pravdou, že pokyny ministerstev nejsou obecně závaznými právními předpisy, nicméně správní orgány jsou povinny se jimi ve své správní praxi řídit, to neplatí pouze v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy.

Rozsudek NSS ze dne 4. 11. 2009, čj. 9 Afs 71/2009-55, www.nssoud.cz

NSS připomíná, že daňový řád nestanoví lhůtu pro vyřízení odvolání. Tuto lhůtu stanovilo Ministerstvo financí vnitřním interním předpisem – Pokynem č. D-348, který však nemá povahu obecně závazného předpisu. Uvedený pokyn má povahu tzv. interní normativní instrukce nadřízeného orgánu. Ty jsou primárně závazné pro správce daně, který je povinen se jimi řídit.

Rozsudek NSS ze dne 22. 8. 2013, čj. 1 Afs 21/2013-66, www.nssoud.cz

1.2
Soustava daní a poplatků

Hlavním nástrojem získávání prostředků státem jsou daně, poplatky a cla. Daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny).

Daně jsou povinnými a nenávratnými platbami bez protiplnění ze strany státu.

Přehled daní na území České republiky a související právní předpis k 1. 1. 2021

daně přímé

daně nepřímé

daně z příjmů

(ZDP)

a) daň z příjmů fyzických osob,

b) daň z příjmů právnických osob,

daň z hazardních her

(z. č. 187/2016 Sb.)

daň z nemovitých věcí

(ZDN)

a) daň z pozemků,

b) daň ze staveb a jednotek

daň silniční

(ZDS)

daň z přidané hodnoty (ZDPH)

daně spotřební (ZSD)

a) daň z minerálních olejů,

b) daň z lihu,

c) daň z piva,

d) daň z vína a meziproduktů,

e) daň z tabákových výrobků,

f) daň ze zahřívaných tabákových výrobků,

g) daň ze surového tabáku

daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv, daň z elektřiny

(z. č. 261/2007 Sb., část 45. až 47.)

!

Poznámka:

S účinností od 26. 9. 2020 byla zrušena daň z nabytí nemovitých věcí.

Daňovou soustavu doplňují poplatky, což jsou platby, které jsou fyzické a právnické osoby povinny platit v souvislosti s činností příslušného státního orgánu, vyvíjenou z jejich podnětu nebo v jejich zájmu v zákonem stanovených případech.

Poplatky jsou povinnými platbami ukládanými na základě zákona, ale na rozdíl od daní předpokládají protiplnění.

Přehled poplatků na území České republiky

soudní poplatky

z. č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích

správní poplatky

z. č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích

místní poplatky

z. č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích

ostatní poplatky

jsou upraveny v různých zákonech (např. z. č. 185/2001 Sb., o odpadech, z. č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší)

Judikatura

Poplatky lze obecně vymezit jako jeden z veřejnoprávních příjmů, které veřejnoprávní subjekty ukládají jednotlivcům takovým způsobem, aby se jimi alespoň částečně kryly náklady spojené s činnostmi vyvolané činností těchto jednotlivců. Jak přesvědčivě vyložil K. Engliš (Finanční věda, Fr. Borový v Brně, 1929, str. 74 a násl.), poplatky i daně jsou autoritativně stanovené příspěvky podřízených hospodářství, „avšak daně pouze se zřetelem k únosnosti, poplatky též se zřetelem k individuálnímu prospěchu.“ Proto také „vrchní účel poplatků není nikdy výnos“. Podobně M. Bakeš konstatuje (M. Bakeš a kol., Finanční právo, 3. vyd., C. H. Beck, 2003, str. 87), že „zatímco daně jsou většinou platby neekvivalentní, za které není poskytována přímá protihodnota, a zároveň platby, které mívají spíše periodický charakter, jsou poplatky většinou vybírány jednorázově, a to v souvislosti s nějakým protiplněním ze strany státu či jeho orgánů, kraje, obce apod. Mají tedy většinou povahu určitého ekvivalentu za poskytnutí služby, vydání povolení, rozhodnutí soudu apod.“ Jejich smyslem totiž není naplnění veřejného rozpočtu, nýbrž nastolení jakési (byť i zcela abstraktně pojaté) reciprocity mezi poplatkem a mezi činností orgánů veřejné správy (princip ekvivalence).

Rozsudek NSS ze dne 23. 1. 2008, čj. 2 Afs 107/2007-168, www.nssoud.cz

Jakkoli jsou místní poplatky (z hlediska rozpočtové skladby) svou povahou daňovými výnosy, nelze přehlédnout jejich specifickou povahu. Oproti daním v užším smyslu je u nich více akcentována funkce regulační; funkce fiskální pak primárně směřuje alespoň k částečné kompenzaci (ve vztahu k turismu např. zvýšená dopravní zátěž, problematika odpadů, zásobování apod.). Rovněž tak jde o zdroj, který obci může sloužit ke zvelebování zařízení sloužících turistům a lázeňským hostům.

Rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2009, čj. 2 Afs 51/2009-85, č. 1987/2010 Sb. NSS, www.nssoud.cz

1.3
Historie daňového procesu

Od vzniku České republiky, tj. od 1. 1. 1993, došlo v souvislosti se schválením nové soustavy daní také ke komplexní právní úpravě daňového procesu. Jednalo se o zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (ZSDP), podle kterého se postupovalo při správě daní do konce roku 2010, tj. 18 let. ZSDP byl za tuto dobu novelizován celkem 64krát a za jeho platnosti měla při správě daní čím dále větší význam judikatura. V 90. letech 20. století a v prvních letech 21. století ovlivňovaly správu daní zejména nálezy Ústavního soudu o ústavních stížnostech v daňových věcech a rozsudky jednotlivých krajských soudů vydaných ve správním soudnictví. Od roku 2003, kdy začal rozhodovat Nejvyšší správní soud o kasačních stížnostech podle soudního řádu správního, začaly být pro správce daně významné jednotlivé rozsudky NSS v daňových věcech. Ve druhé polovině prvního desetiletí 21. století nabývala na významu také usnesení rozšířeného senátu NSS týkající se výkladu jednotlivých ustanovení ZSDP.

V rámci připravované reformy daňového systému schválila tehdejší vláda dne 19. 11. 2008 návrh nového daňového řádu, který byl v Poslanecké sněmovně (období 2006–2010) projednáván jako sněmovní tisk č. 685/0, ke kterému byla připojena velmi obsáhlá důvodová zpráva (dostupná na www.psp.cz, digitální repozitář).

§ 266 DŘ Daňový řád byl schválen Parlamentem dne 22. 7. 2009, ve Sbírce zákonů byl vyhlášen dne 3. 9. 2009 pod č. 280/2009 Sb. a účinnosti nabyl dne 1. 1. 2011.

§ 264 DŘ Od 1. 1. 2011 nastalo tzv. přechodné období, kdy se ve vymezených případech postupovalo při správě daní podle ustanovení již zrušeného ZSDP. V přechodných ustanoveních bylo stanoveno, že řízení a postupy, které byly zahájeny do 31. 12. 2010 podle ZSDP a nebyly do tohoto dne dokončeny, se po 1. 1. 2011 dokončí dle nového procesního daňového předpisu. Dále byly stanoveny případy, které se budou posuzovat a rozhodovat podle podmínek daných zrušenými předpisy.

V době od 1. 1. 2011 do 30. 4. 2021 byl daňový řád novelizován 14krát (viz přílohy). Jednou ze zásadních novel byla novela čtvrtá (zákonné opatření Senátu č. 344/2013 Sb.), kterou byly provedeny změny DŘ v souvislosti s novým občanským zákoníkem, a to s účinností od 1. 1. 2014.

! V roce 2019 zasáhl do daňového řádu také Ústavní soud, když svým Nálezem publikovaným ve Sbírce zákonů pod č. 337/2019 Sb. zrušil ustanovení § 72 odst. 1 DŘ, a to uplynutím dne 31. 12. 2020.

! K posledním velkým změnám daňového řádu došlo s účinností od 1. 1. 2021 zákonem č. 283/2020 Sb. Změny se týkají zejména oblasti podpory elektronizace, zjednodušení kontrolních postupů, revize sankčního systému a vracení daňového odpočtu.

Judikatura

Ústavnímu soudu se předkládá návrh na zrušení ustanovení § 264 odst. 4 věty první a druhé zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

Nejvyšší správní soud shledává důvody pro výjimečný závěr o neústavnosti nepravé retroaktivity zakotvené v § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu. Zákaz takto nepřípustné retroaktivity právních norem vyplývá ze zásady právního státu (srov. kupříkladu nález Ústavního soudu ze dne 19. 4. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 53/10). Ustanovení § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu je proto dle názoru Nejvyššího správního soudu v rozporu s čl. 1 odst. 1 Ústavy České republiky.

Usnesení NSS ze dne 7. 8. 2014, čj. 4 Afs 105/2014-38, www.nssoud.cz

Návrh na zrušení ustanovení § 264 odst. 4 věty první a druhé daňového řádu se zamítá.

Ústavní soud v této souvislosti poznamenává, že účel napadeného ustanovení lze spatřovat jednak ve snaze sjednotit pravidla pro běh a délku lhůty pro vyměření nebo stanovení daně (a tím zajistit jejich přehlednost pro účely jejich další aplikace), jednak v tom, aby i v případech, kdy lhůta začala běžet za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohlo dojít k jejímu prodloužení podle § 148 odst. 2 daňového řádu. Posledně uvedené ustanovení totiž vytváří časový prostor k tomu, aby mohl správce daně pravomocně rozhodnout o úkonech v něm vyjmenovaných, což by v opačném případě pro krátkost zbývající lhůty nemuselo být možné. V obou případech jde o cíle, které lze označit za legitimní a nelze v nich spatřovat svévoli na straně zákonodárce. Tím není řečeno, že zákonodárce musel řešit vztah obou právních úprav právě tímto způsobem. Ve vztahu k případům, kdy předmětná lhůta začala běžet ještě za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, mohl rovněž nadále ponechat aplikovatelnou předchozí právní úpravu. Pokud však zvolil jiné řešení, pak nelze s jeho rozhodnutím spojovat nepřípustný zásah do právní jistoty dotčených daňových subjektů. S ohledem na celkový dopad předmětné změny do jejich právního postavení, jakož i možnost z ní plynoucí důsledky v dostatečném předstihu předvídat nelze na jejich straně spatřovat natolik intenzivní zájem na zachování původní právní úpravy, jenž by v jejich případě ve vztahu k běhu a délce lhůty pro vyměření daně vylučoval aplikaci daňového řádu, a činil tak napadené ustanovení protiústavním.

Nález Ústavního soudu ze dne 15. 9. 2015, sp. zn. Pl.ÚS 18/14, vyhlášený ve Sbírce zákonů pod č. 299/2015 Sb.

Pojem „postup při vracení přeplatku“ dle § 264 odst. 10 daňového řádu je nutno vykládat komplexně, a proto zahrnuje i výpočet výše úroku z vratitelného přeplatku.

Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 25. 5. 2016, čj. 1 Afs 235/2014-50, www.nssoud.cz

Právní věta:

Lhůta pro vyměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2010 uplynula s ohledem na § 264 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, dne 31. 12. 2013, pokud nedošlo k jejímu přerušení či stavení.

Rozsudek NSS ze dne 3. 11. 2016, čj. 9 Afs 267/2015-41, www.nssoud.cz

Právní věta:

I včasné podání řádného daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2010 přerušilo podle § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, běh lhůty pro stanovení daně, která počala běžet jako lhůta pro vyměření daně podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (§ 264 odst. 4 daňového řádu).

Rozsudek NSS ze dne 21. 6. 2018, čj. 9 Afs 121/2017-37, www.nssoud.cz

1.4
Jak se orientovat v daňovém řádu

Daňový řád obsahuje šest částí:

1. Úvodní ustanovení (§ 1 až § 9),

2. Obecná část o správě daní (§ 10 až § 124a),

3. Zvláštní část o správě daní (§ 125 až § 245),

4. Následky porušení povinností při správě daní (§ 246 až § 254a),

5. Společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná ustanovení (§ 255 až § 265)a

6. Účinnost (§ 266).

Daňový řád je koncipován tak, že jednotlivé fáze správy daní od registrace, přes vyměření daně až po její placení a vymáhání a nakonec ukončení činnosti jsou obsaženy ve zvláštní třetí části. K těmto fázím správy daní nacházíme základní pojmy a obecná ustanovení v části první a druhé daňového řádu. V případě porušení povinností při správě daní je poté důležitá část čtvrtá.

V úvodních ustanoveních jsou vymezeny pojmy jako je správa daně, daňové tvrzení, daň, příslušenství daně, veřejný rozpočet, daňová povinnost a také základní zásady správy daní.

Obecná část daňového řádu obsahuje v hlavě první až páté ustanovení týkající se správce daně, daňového subjektu a třetích osob, dále ustanovení o lhůtách, doručování písemností, ochraně a poskytování informací a o dokumentaci. V hlavě šesté najdeme zejména ustanovení o formě a obsahu podání, o vyhledávacích a kontrolních postupech a o průběhu řízení. V poslední hlavě sedmé je upravena oblast opravných a dozorčích prostředků.

Zvláštní část daňového řádu obsahuje registrační řízení, řízení o závazném posouzení, daňové řízení, nalézací řízení, oblast placení daně včetně vymáhaní daní a daňové exekuce, správu daně vybírané srážkou. V poslední hlavě sedmé je upravena oblast právního nástupnictví a vztah k insolvenčnímu řízení.

! V části čtvrté nazvané „Následky porušení povinností při správě daní a náhrady“ došlo s účinností od 1. 1. 2021 ke změně systematiky daňového řádu tak, že tato část byla rozdělena na tři hlavy. V první hlavě nazvané „Přestupky“ a ve druhé hlavě nazvané „Pokuty a penále“ jsou zahrnuty sankce mající trestní charakter. Do hlavy třetí byla nově koncentrována problematika všech úroků hrazených daňovým subjektem i správcem daně, a to jak úroky mající reparační funkci, tak úroky které mají funkci kompenzační.

Poznámka:

Podrobnější struktura daňového řádu, včetně změn od 1. 1. 2021, je uvedena v příloze.

KAPITOLA 2

Základní pojmy a zásady

2.1
Působnost daňového řádu

Působnost právní normy je vlastnost normy, na základě které získáváme představu o jejím rozsahu, tj. kdo, kde a kdy se bude tím kterým pravidlem řídit. Působnost právních norem je dána druhem vztahů, v nichž státní orgán vykonává pravomoc. Jde o působnost věcnou, osobní, místní a časovou.

§ 1 DŘ Věcná působnost znamená, že daňový řád upravuje procesní pravidla zahrnující postup správců daně a práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob vznikajících v souvislosti se správou daní. Správa daní je činností správce daně vůči daňovým subjektům a třetím osobám směřující ke správnému zjištění a stanovení daní a k zabezpečení jejich úhrady.

§ 2 DŘ Za daně jsou považována peněžitá plnění, která jsou příjmem veřejného rozpočtu nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu. Správce daně musí zabezpečit, aby daně byly správně zjištěny a stanoveny, a dále, aby byly uhrazeny. Správce daně při správě daní vede jednotlivá řízení, včetně daňových řízení, a provádí procesní postupy. Při správě daní vznikají daňovým subjektům a třetím osobám práva a povinnosti. Daňový subjekt má povinnost správně tvrdit daň v řádném daňovém tvrzení, za které je považováno daňové přiznání, hlášení a vyúčtování. Daňový subjekt je dále povinen uhradit tvrzenou daň.

§ 1 DŘ Osobní působnost znamená, že daňový řád se vztahuje na správce daně, daňové subjekty a třetí osoby. Správcem daně je správní orgán nebo jiný státní orgán, kterému je zákonem svěřena působnost v oblasti správy daní (§ 10 DŘ). Daňové osoby a třetí osoby jsou považovány za osoby zúčastněné na správě daní (§ 5 odst. 3 DŘ). Daňovým subjektem je osoba, kterou označuje zákon za daňový subjekt, poplatníka nebo plátce daně (§ 20 DŘ). Třetí osobou je osoba jiná než daňový subjekt, pokud má při správě daní práva nebo povinnosti (§ 22 DŘ).

Místní působnost značí, že daňový řád platí na území České republiky.

§ 266 DŘ Časová působnost znamená, že daňový řád je platný ode dne 3. 9. 2009, kdy byl vyhlášen ve Sbírce zákonů, a účinný je od 1. 1. 2011.

2.2
Obecné principy správy daní

V Ústavě je zakotven zásadní princip, že „státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví“. Listina základních práv a svobod stanoví, že „povinnosti mohou být subjektům ukládány pouze na základě zákona a v jeho mezích a při zachování základních práv a svobod“ (čl. 4 odst. 1 Listiny). Mezi základní povinnosti fyzických a právnických osob patří přispívat na činnost státu zejména ve formě daní a poplatků, což je v Listině základních práv a svobod vyjádřeno v čl. 11 odst. 5 tak, že „daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona“. Ukládané povinnosti v daňové oblasti proto musí mít oporu v právní normě a poplatníkům musí být zachována jejich základní práva a svobody.

§ 4 DŘ Daňový řád jako procesní daňový předpis se používá při zachování určitých principů. První princip vyjadřuje vztah mezi daňovým řádem a jiným daňovým zákonem, kdy se daňový řád nebo jeho jednotlivá ustanovení použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak. Přednost má daňový zákon před daňovým řádem.

K tomu, aby byl daňový subjekt schopen plnit své povinnosti a uplatňovat svoje práva před správcem daně, tak by měl mít před sebou minimálně dva zákony, a to na prvním místě zákon, který upravuje příslušnou daň (např. ZDP), a teprve na druhém místě daňový řád.

§ 262 DŘ Druhý princip vyjadřuje vztah mezi daňovým řádem a správním řádem (tj. zákonem č. 500/2004 Sb.). Při správě daní se správní řád nepoužije. Správní řád je vyloučen pro správu daní, při které se jako procesní předpis použije daňový řád.

Třetí princip vychází z článku 10 Ústavy a vyjadřuje vztah mezi daňovým řádem a mezinárodní smlouvou. V případě aplikace mezinárodní smlouvy, která je pro Českou republiku závazná, bude mít při správě daní přednost mezinárodní smlouva před daňovým řádem.

2.3
Základní pojmy správy daní

2.3.1
Správa daní a její cíl

§ 1 odst. 1 a 2 DŘ Správa daní je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady. Správa daní je postupem (činností) správce daně vůči daňovým subjektům a třetím osobám a je vymezena ve všech ustanoveních daňového řádu. Při správě daní vznikají daňovým subjektům a třetím osobám práva a povinnosti.

Cílem správy daní je daň správně zjistit a stanovit, což se provádí v řízení nalézacím, a zajistit úhradu stanovené daně, což se provádí při placení daní. K tomu, aby mohlo být tohoto cíle dosaženo, správce daně provádí i jiná než daňová řízení, včetně úkonů a postupů, provádí vyhledávací činnost, vyzývá ke splnění povinností a kontroluje plnění povinností osob zúčastněných na správě daní. Cílem správy daní není stanovit daň co nejvyšší.

Cíl správy daní

zjistit a stanovit daň

zajistit úhradu daně

– daňový subjekt je povinen podat daňové tvrzení

– správce daně zjišťuje jednotlivými postupy správnost tvrzené daně a vyměřuje nebo doměřuje daň

– daňový subjekt je povinen uhradit přiznanou daňovou povinnost

– správce daně provádí úkony k tomu, aby byly uhrazeny nedoplatky, zejména formou daňové exekuce

Judikatura

Podle ustálené judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu je povinností správce daně dbát na to, aby daň byla stanovena ve správné výši, a nikoliv stanovit daň v maximální možné výši ve prospěch státního rozpočtu (k tomu srovnej např. nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II ÚS 664/2004, či ze dne 1. 9. 2010, sp. zn. IV. ÚS 591/2008, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, čj. 2 Afs 184/2006 – 123). Jakkoliv je totiž smyslem a účelem daňového řízení vybrání daně, je třeba vzít v úvahu, že zákon o daních z příjmů dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na zajištění příjmu bere na zřetel. Nelze tedy vycházet pouze ze zájmu státu na vybrání daně, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené.

Rozsudek NSS ze dne 10. 8. 2012, čj. 2 Afs 10/2012-29, www.nssoud.cz

Právní věta:

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální (§ 1 odst. 2 citovaného zákona). Nově vymezený cíl správy daní, možnost správce daně provádět daňovou kontrolu i ve vyměřovacím řízení a skutečnost, že daňová ztráta je zcela obvyklou zákonnou odčitatelnou položkou, opravňují daňový subjekt za splnění zákonem stanovených, zejména hmotněprávních podmínek, uplatnit ztrátu v rámci probíhajícího nalézacího řízení, a to bez ohledu na postup zvolený správcem daně.

Rozsudek NSS ze dne 27. 2. 2014, čj. 9 Afs 41/2013-33, č. 3015/2014 Sb. NSS, www.nssoud.cz

Předně je třeba konstatovat, že termín správa daní (správa daně), jak ji mělo na mysli ust. § 1 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků, resp. jak jej definuje v § 1 odst. 2 i daňový řád, je souborem kompetencí správních orgánů, jejichž účelem je mimo jiné správné zjištění a stanovení daní. Je tomu tak ostatně pro to, že daňový systém představuje nezbytný prostředek k materiální existenci státu. Za tím účelem je správce daně (v širším slova smyslu) oprávněn, resp. povinen vyžadovat plnění celé řady povinností. Základní kompetencí je v tomto směru oprávnění správce daně zahájit u daňového subjektu daňovou kontrolu a v jejím rámci vyžadovat plnění stanovených povinností (např. § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu).

Rozsudek NSS ze dne 13. 6. 2013, čj. 7 Afs 47/2013-30, www.nssoud.cz

Zatímco dříve správce daně dbal především na to, aby stát nebyl krácen na svých příjmech, nyní musí dbát především toho, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši. Musí tak přihlížet ke všem skutečnostem, které jsou pro správné stanovení daně rozhodné, a to ať jsou ve prospěch či v neprospěch daňového subjektu. Cíl správy daně, tak jak byl zakotven v daňovém řádu, však zcela jistě neznamená, že by byl správce daně a priori povinen vyhledávat za daňový subjekt skutečnosti, které by mohly být v jeho prospěch; pokud je však ve své dispozici má, musí se jimi zabývat.

Rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012-46, www.nssoud.cz

§ 1 odst. 3, § 92 odst. 3, § 92 odst. 5, § 135 odst. 1 DŘ Z pohledu daňového subjektu je důležité si uvědomit, že na něm leží břemeno tvrzení ohledně jeho daňové povinnosti a tuto povinnost splní vůči správci daně podáním daňového tvrzení, které je základem pro správné zjištění a stanovení daně. Na daňovém subjektu dále leží břemeno důkazní, to znamená, že prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení a dalších podáních.

! § 1 odst. 3 a 4 DŘ Daňový řád měl do 31. 12. 2020 zavedeny legislativní zkratky pro podání, ve kterém daňový subjekt uvádí (tvrdí) svou daňovou povinnost. Zákonem č. 283/2020 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2021 k nahrazení legislativních zkratek „řádné daňové tvrzení“ a „dodatečné daňové tvrzení“ zákonnou definicí těchto pojmů tak, že daňovým tvrzením je:

- řádné daňové tvrzení – za řádné daňové tvrzení se považuje daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování,

- dodatečné daňové tvrzení – za dodatečné daňové přiznání se považuje dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování.

Judikatura

Použití legislativní zkratky „daňové přiznání“ v některých ustanoveních zákona o správě daní a poplatků i pro vyúčtování daně vyústilo v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, v zavedení pojmu „daňové tvrzení“ používaného jednotně pro daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování. Podle § 1 odst. 3 daňového řádu je základem pro správné zjištění a stanovení daně daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování (dále jen „řádné daňové tvrzení“) a dodatečné daňové přiznání, následné hlášení nebo dodatečné vyúčtování (dále jen „dodatečné daňové tvrzení“) podané daňovým subjektem. S ohledem na užití pojmu „daňové přiznání“ v zákoně o správě daní a poplatků lze dospět k závěru, že se tento pojem uvedený v předmětné plné moci vztahoval rovněž na podání vyúčtování daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Rozsudek NSS ze dne 27. 1. 2011, čj. 1 Afs 95/2010-78, www.nssoud.cz

Daňová povinnost vzniká, nastanou-li skutečnosti, které jsou předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající (§ 3 DŘ). Daňový subjekt má v rámci správy daní různé povinnosti, přičemž daňová povinnost zahrnuje práva a povinnosti daňového subjektu spočítat si, přiznat a ve stanovené lhůtě zaplatit daň, popř. strpět její vymožení nebo uplatnit nárok vůči veřejnému rozpočtu.

2.3.2
Předmět správy daní

§ 2 odst. 1 DŘ Předmětem správy daní jsou daně, které jsou příjmem veřejného rozpočtu, nebo snížením příjmu veřejného rozpočtu.

Vzhledem k tomu, že daňový řád je obecným procesním předpisem pro širokou škálu hmotněprávních zákonů upravujících různé druhy peněžitých plnění, je za daň považována jak daň v tradičním slova smyslu, tak i další peněžitá plnění, která jsou příjmem veřejného rozpočtu. Pokud je výsledkem daňového řízení nárok na výdaj z příjmové části veřejného rozpočtu, jedná se o vratku (např. daňový odpočet, daňový bonus).

§ 2 odst. 2 DŘ Veřejným rozpočtem se rozumí státní rozpočet, státní finanční aktiva, rezervní fond organizační složky státu, rozpočet územního samosprávného celku, rozpočet státního fondu, Národní fond, rozpočet Evropské unie.

Daňový řád si pro své účely definuje, co rozumí pod pojmem daň (§ 2 odst. 3 a 4 DŘ). Jestliže cílem správy daní je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, tak daněmi se rozumí tyto daně, které jsou příjmem veřejného rozpočtu nebo vratkou:

- peněžité plnění, které zákon označuje jako daň (daň z příjmů fyzických osob, daň z příjmů právnických osob, daň z přidané hodnoty, spotřební daně, daň silniční, daň z nemovitých věcí, daň ze zemního plynu a některých dalších plynů, daň z pevných paliv, daň z elektřiny, daň z hazardních her), clo nebo poplatek (správní poplatky, soudní poplatky, místní poplatky a další poplatky, které jsou příjmem veřejného rozpočtu),

- peněžité plnění, jehož správa se podle zmocnění zvláštního zákona má řídit podle daňového řádu (např. odvody, příspěvky, úhrady, penále),

- peněžité plnění v rámci dělené správy (při placení),

- daňový odpočet (např. odpočet na dani z přidané hodnoty),

- daňová ztráta (§ 38n ZDP),

- jiný způsob zdanění (např. záloha),

- příslušenství daně (§ 2 odst. 5 DŘ).

Příslušenstvím daně jsou úroky, penále, pokuty a náklady řízení, jsou-li ukládány nebo vznikají-li podle daňového zákona.

V daňovém řádu je z příslušenství daně upraven:

- úrok z prodlení (§ 252 DŘ),

- úrok z posečkané částky (§ 253 DŘ),

- úrok z vratitelného přeplatku (§ 253a DŘ),

- úrok z nesprávně stanovené daně (§ 254 DŘ),

- úrok z daňového odpočtu (§ 254a DŘ),

- penále (§ 251 DŘ),

- pořádková pokuta (§ 247 DŘ),

- pokuta za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy (§ 247a DŘ)

- pokuta za opožděné tvrzení (§ 250 DŘ),

- náklady řízení (§ 107 DŘ),

- exekuční náklady (§ 182 a násl. DŘ).

Pokuta uložená za přestupek porušení mlčenlivosti (§ 246 DŘ) není příslušenstvím daně.

2.4
Základní zásady správy daní

Základní zásady správy daní jsou základními výkladovými pravidly sloužícími k tomu, aby byl naplněn cíl správy daní, tj. správně zjistit a stanovit daně a zabezpečit jejich úhradu.

Základní zásady se uplatňují v průběhu celé správy daní a netýkají se pouze daňového řízení. Jsou důležitým prostředkem ke správné interpretaci ustanovení daňového řádu. Základní zásady správy daní jako základní interpretační pravidla jsou rovněž důležitá pro aplikaci daňových zákonů.

§ 5 odst. 1 DŘ Zásada zákonnosti znamená, že při správě daní postupuje správce daně v souladu se zákony a ostatními právními předpisy. Správci daně jsou povinni podle Ústavy a Listiny základních práv a svobod uplatňovat státní moc jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Podle čl. 11 odst. 5 Listiny lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. Vedle mezinárodních smluv, které jsou součástí právního řádu, se přímo použitelnými stávají i mnohé akty Evropské unie. Daňový řád považuje za právní předpis jak zákony, tak i jiné právní předpisy, a za zákon považuje mezinárodní smlouvu, která je součástí právního řádu.

§ 5 odst. 2 DŘ Zásada zákazu libovůle znamená, že správce daně uplatňuje svou pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona pravomoc svěřena, a v rozsahu, v jakém mu byla svěřena. Správce daně může v rámci své činnosti činit pouze to, co mu zákon výslovně dovoluje nebo umožňuje dovolit.

Tato zásada byla přenesena do daňového řádu z čl. 2 odst. 2 Ústavy: „Státní moc lze uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.“

Důvodová zpráva k návrhu daňového řádu uvádí, že v § 5 odst. 2 DŘ se jedná o konkretizaci ústavní zásady enumerativnosti státních pretencí (tj. výčtu státních požadavků), legální licence (tj. zákonného oprávnění) a zákazu zmocnit orgán veřejné moci k libovůli.

Judikatura

Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila.

Rozsudek NSS ze dne 23. 8. 2007, čj. 7 Afs 45/2007-251, č. 1383/2007 Sb. NSS, www.nssoud.cz

§ 5 odst. 3 DŘ Zásada přiměřenosti spočívá v tom, že správce daně šetří práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob v souladu s právními předpisy. Při vyžadování plnění povinností daňových subjektů a třetích osob je správce daně povinen používat jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Daňové subjekty a třetí osoby jsou považovány za osoby zúčastněné na správě daní a odlišují se tak od správce daně a jeho úředních osob.

§ 6 odst. 1 DŘ Zásada procesní rovnosti znamená, že jak daňové subjekty, tak třetí osoby mají rovná procesní práva a povinnosti. Správce daně by v rámci této zásady neměl rozlišovat mezi fyzickou a právnickou osobou nebo mezi malou a velkou firmou. Ve srovnatelném postavení se ale nenalézá správce daně a daňový subjekt.

Judikatura

Nejvyšší správní soud v první řadě poznamenává, že je málo právních odvětví, v nichž by platila nepřehlednější a méně logická pravidla a v nichž lze obtížněji hledat spravedlnost a řádné uplatnění ideje rovnosti než v právu daňovém. Více než ve většině jiných právních odvětví se zde prosazuje utilitární nazírání na právo, motivované především snahou získat daňové příjmy v potřebné výši, v kombinaci s vlivem zájmových skupin, prosazujících partikulární zájmy. Soudní moc není povolána k tomu, aby do uvedených procesů aktivně zasahovala a snažila se je „vylepšovat“, neboť by vybočovala ze své ústavní role. Pokud však příjemce daní, tedy stát, který je zároveň zákonodárcem, argumentuje ve svůj prospěch ideou spravedlnosti a rovnosti s odůvodněním, že určitý daňový subjekt má určitou daň platit, protože jiné daňové subjekty také platí daně, nelze tuto argumentaci přijmout v případě, že sám zákonodárce často zcela arbitrárně určuje, že určité statky zdanění podléhají a určité nikoli. Zákaz neodůvodněně nerovného zacházení je v daňovém právu velmi důležitým korektivem, který může v určitém případě vést k ulehčení situace daňového subjektu, srovná-li se jeho postavení s jinými subjekty v postavení z relevantních hledisek srovnatelném, nemůže však – jakoby dodatečně, nad rámec zákona – založit daňovou povinnost legálně nezakotvenou, a to ani tehdy, jestliže tuto legálně nezakotvenou „povinnost“ část jiných daňových subjektů ve srovnatelné pozici z určitých právně irelevantních důvodů (např. ze strachu z kolaterálních dopadů či z nechuti vést dlouhé právní spory) plní.

Rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 16. 10. 2008, čj. 7 Afs 54/2006-155, www.nssoud.cz

O rovnosti mezi subjekty lze uvažovat pouze tehdy, kdy se nalézají ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci se však v daňovém řízení pojmově nejedná: správce daně vrchnostensky a nezřídka jednostranně rozhoduje o právech a povinnostech daňového subjektu; jeho postavení ostatně vyplývá z ustanovení § 7 odst. 1 ZSDP (srov. § 11 odst. 1 DŘ), podle něhož správce daně vede daňové řízení.

Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 2. 8. 2007, čj. 1 Afs 20/2006-60, www.nssoud.cz

§ 6 odst. 2 DŘ Zásada součinnosti znamená, že při správě daní vzájemně spolupracují osoby zúčastněné na správě daní, za které daňový řád považuje daňové subjekty a třetí osoby, a správce daně, který vede daňová řízení a jiná řízení. Jedná se jak o právo, tak o povinnost vzájemné spolupráce.

§ 6 odst. 3 DŘ Podstatou zásady poučovací je, že podle Ústavy má každý občan právo na právní pomoc před orgánem veřejné moci. Poučovací zásada je vyjádřením tohoto práva a znamená, že správce daně je povinen poskytnout přiměřené poučení o právech a povinnostech osobám zúčastněným na správě daní v souvislosti se svým úkonem. Správce daně nemůže bránit daňovému subjektu nebo třetí osobě uplatnit jejich práva, naopak jim uplatnění práv umožní. Smyslem této zásady ale není zajistit výklad textu zákona.

§ 6 odst. 4 DŘ Zásada vstřícnosti a slušnosti znamená, že správce daně podle možností vychází daňovému subjektu a třetím osobám vstříc. Úřední osoby (§ 12 DŘ), jejichž prostřednictvím vykonává správce daně svou pravomoc, jsou povinny vyvarovat se při správě daní nezdvořilostí. Osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob (§ 261 DŘ). Z důvodové zprávy k návrhu daňového řádu vyplývá, že se předpokládá klientský přístup správce daně i úředních osob vůči zúčastněným osobám.

§ 7 odst. 1 a 2 DŘ Zásada rychlosti řízení a zásada hospodárnosti spočívají v tom, že správce daně je povinen postupovat bez zbytečných průtahů. Osoba zúčastněná na správě daní se může bránit proti nečinnosti správce daně podáním podnětu nejblíže nadřízenému správci daně (§ 38 DŘ). Se zásadou rychlosti souvisí zásada hospodárnosti, podle které správce daně postupuje tak, aby nikomu nevznikaly zbytečné náklady. Správce daně je oprávněn konat úkony pro různá řízení společně.

Judikatura

Jedním z logických atributů požadavků na rozhodování orgánů veřejné moci v právním státě je rozhodování v přiměřeném čase, respektive rozhodování bez zbytečných průtahů. Kodifikaci tohoto obecného principu právního státu ostatně obsahuje nejenom současně platný správní řád (§ 6 odst. 1 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád), ale též správní řád předchozí (srov. např. § 3 odst. 3 zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení); uvedené ostatně plyne ze samotného ústavně zakotveného principu právního státu. V souvislosti s nyní souzenou věcí je nutno poukázat na ustanovení § 7 nyní platného zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, který základní zásady správy daní, mezi něž patří též výše citované vyřizování věcí bez zbytečných průtahů, výslovně vztahuje na veškeré počínání správce daně.

Rozsudek NSS ze dne 17. 2. 2012, čj. 5 Ans 9/2011, www.nssoud.cz

§ 8 odst. 1 DŘ Zásada volného hodnocení důkazů spočívá v tom, že při dokazování správce daně hodnotí důkazy podle své úvahy, přičemž každý důkaz posuzuje jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti. Přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Správci daně není zákonem předepsáno, jakou důkazní moc má ten který důkazní prostředek. Zásada volného hodnocení důkazů vyjadřuje systematický a komplexní přístup správce daně při hodnocení důkazů podle své úvahy. Jedná se o složitý proces, při kterém je v pravomoci správce daně posoudit závažnost jednotlivých důkazních prostředků. Hodnocení důkazů by mělo probíhat podle volného (nikoliv svévolného) uvážení správce daně.

Hodnocení důkazů musí být uvedeno buď v úředním záznamu, anebo v jiné písemnosti založené ve spise (§ 92 odst. 7 DŘ), kterou může být zpráva o daňové kontrole (§ 88 odst. 1 DŘ).

Judikatura

Zásadu volného hodnocení důkazů zakotvenou v § 2 odst. 3 ZSDP nelze vykládat tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí naopak vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným způsobem vyjádřena.

Rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2008, čj. 5 Afs 5/2008-75, www.nssoud.cz

Zásada volného hodnocení důkazů neznamená, že by soud ve svém rozhodování měl na výběr, které z provedených důkazů vyhodnotí a které nikoli nebo o které z provedených důkazů své skutkové závěry opře a které opomene. Neakceptování návrhu na provedení důkazů lze podložit pouze argumentem, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, dle kterého důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení důkazu může být konečně zdůvodněno jeho nadbytečností, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která má být dokazována v dosavadním řízení, bez důvodných pochybností postavena najisto.

Rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 147/2004-89, www.nssoud.cz

§ 8 odst. 2 DŘ Zásada legitimního očekávání je zásadou v daňovém řádu novou, která přikazuje správci daně dbát na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. K tomu by mělo pomoci jednotné metodické řízení správců daně a sjednocování judikatury v důsledku činnosti NSS.

Judikatura

Správní praxe zakládající legitimní očekávání je ustálená, jednotná a dlouhodobá činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna, dotčené subjekty mají možnost se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi.

Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 21. 7. 2009, čj. 6 Ads 88/2006-132, č. 1915/2009 Sb. NSS, www.nssoud.cz

§ 8 odst. 3 DŘ U zásady materiální pravdy vychází správce daně ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. Při správě daní je vždy podstatný skutečný obsah právního úkonu a nelze akceptovat prokazatelně zastřený skutečný stav stavem formálně právním (tzv. disimulaci), pokud je tato okolnost rozhodná pro správu daní. Důkazní břemeno k uplatnění této zásady nese vždy správce daně.

Pro správnou aplikaci této zásady je nutno rozlišovat mezi zastřenými právními úkony ve smyslu § 8 odst. 3 DŘ, obcházením zákona a obecným principem zákazu zneužití práva. Tyto pojmy jsou často zaměňovány i v praxi.

§ 8 odst. 4 DŘ Zásada zákazu zneužití práva byla do daňového řádu výslovně uvedena mezi základní zásady správy daní zákonem č. 80/2019 Sb. s účinností od 1. 4. 2019. Znění této zásady vychází se současné správní a soudní praxe v oblasti daňového práva a upravuje obecné pravidlo proti zneužívání v daňovém řádu tak, že při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Skutečnosti rozhodné pro posouzení účelu takového právního jednání prokazuje správce daně (§ 92 odst. 5 písm. f DŘ).

Judikatura

Pro posouzení skutečností zakládajících vznik daňové povinnosti daňového subjektu je totiž rozhodný skutečný obsah právního vztahu. Zásada smluvní volnosti, která je bezesporu respektována v právních vztazích v rovině práva soukromého, nepřichází v úvahu v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním úkonem zamýšlený právní vztah založí – veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit.

Rozsudek NSS ze dne 31. 3. 2004, čj. 5 Afs 22/2003, www.nssoud.cz

Zneužití práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takového chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním.

Rozsudek NSS ze dne 10. 11. 2005, čj. 1 Afs 107/2004-48, č. 869/2006 Sb. NSS, www.nssoud.cz

O zakrývání (disimulaci) ve smyslu ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující. Povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly, včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají. Ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP nemůže dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě, tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.

Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004-89, www.nssoud.cz

Daňové orgány v žádném případě nemají možnost libovolného rozhodnutí, zda na určitou skutkovou situaci budou aplikovat zákaz zneužití práva, nebo zda naopak vezmou v potaz skutečný (disimulovaný) právní úkon namísto právního úkonu předstíraného (simulovaného) ve smyslu § 2 odst. 7 ZSDP. Výjimečná aplikace obecného principu zákazu zneužití práva přichází v úvahu jen tehdy, pokud není aplikovatelné některé konkrétní zákonné ustanovení, jako např. zmíněný § 2 odst. 7.

Rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2010, čj. 1 Afs 11/2010-94, www.nssoud.cz

Je třeba odlišovat případy disimulovaných právních úkonů od případů úmyslného jednání, kterým dochází k obcházení zákona (§ 39 OZ). Jakkoliv mohou vést oba typy jednání ke stejným procesním důsledkům v daňovém řízení, pro účely aplikace § 2 odst. 7 ZSDP je třeba rozlišit.

Rozsudek NSS ze dne 28. 5. 2010, čj. 8 Afs 64/2009-71, www.nssoud.cz

Zákaz zneužití práva je v jistém smyslu ultima ratio, a proto musí být uplatňován nanejvýš restriktivně a za pečlivého poměření s jinými obdobně důležitými principy vlastními právnímu řádu, zejména principem právní jistoty, s nímž se – zcela logicky – nejvíce střetává.

Usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 5. 2010, čj. 1 As 70/2008-74, www.nssoud.cz

Pokud stěžovatel namítal, že jednání účastníka řízení v průběhu daňového řízení představuje zneužití práva, podle názoru Nejvyššího správního soudu nelze využití všech procesních oprávnění, jež k ochraně práv dává daňovému subjektu zákon, považovat za zneužití práva.

Rozsudek NSS ze dne 4. 5. 2011, čj. 7 Afs 4/2011-72, www.nssoud.cz

Nejvyšší správní soud shodně s názorem krajského soudu uvádí, že správci daně nelze vytýkat, zda se v daňovém řízení zaměří na zkoumání, zda právní úkon nesměřuje k obcházení zákona (in fraudem legis) za situace, kdy byl v dané věci navozen právní stav výhradně pro účely získání daňové úlevy. K právní kvalifikaci provedené krajským soudem Nejvyšší správní soud podotýká, že v dané věci stěžovatel sice formálně naplnil zákonná ustanovení, tj. daroval finanční prostředky Spolku (pozn. autorky: jedná se o občanské sdružení podle zákona č. 83/1990 Sb.), avšak skutečným účelem bylo získání odpočtu od základu daně, které by mu – byť jen zdánlivě – mohlo na účely dle ust. § 15 zákona o daních z příjmů náležet. Není možné akceptovat jednání, jehož výsledkem je stav, který není v souladu s účelem zákona, a právní úkon, jenž byl proveden výhradně nebo převážně za účelem získání daňového zvýhodnění, nelze označit za legitimní a v souladu s cílem sledovaným zákonem.

Rozsudek NSS ze dne 2. 2. 2012, čj. 5 Afs 58/2011-85, www.nssoud.cz

Má-li správce daně dle § 8 odst. 3 daňového řádu ve smyslu zásady materiální pravdy postupovat dle skutečného obsahu (významu) právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní, nesmí v prvé řadě existovat závažné a hluboké pochyby o tom, co vůbec mělo být podáním sděleno. Pro případy zmíněných pochyb ohledně podání je zcela příhodné nechat skrze výzvu dle § 74 odst. 1 daňového řádu vyjasnit pochybnosti o podání ze strany samotného podatele.

Rozsudek NSS ze dne 15. 5. 2014, čj. 9 Afs 24/2013-31, www.nssoud.cz

V daňovém právu se pro posouzení obsahu jednání fyzických či právnických osob, tedy i smluv, předně použije zásada materiální pravdy, která nachází své místo v § 8 odst. 3 daňového řádu. Zásada materiální pravdy předpokládá, že pro účely daňových předpisů je rozhodný skutečný obsah jednání osoby zúčastněné na správě daní, nikoliv jeho formální označení. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není rozhodné, jaký smluvní typ účastníci volili ve sféře práva soukromého, ale rozhodné je to, jak je obsah úkonu definován pro účely zdanění v právu veřejném, neboť veřejnoprávní daňové předpisy nedávají daňovým subjektům volbu v tom, jakým způsobem mohou příjem z uzavřeného právního vztahu zdanit a správce nezkoumá vůli daňového subjektu simulovat právní úkon a jím založený právní vztah, ale zkoumá, zda řádně zjištěný skutkový stav jednoznačně určil skutečný obsah vzniklého právního vztahu.

Rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2017, čj. 1 Afs 150/2016-35, www.nssoud.cz

§ 9 odst. 1 DŘ Zásada neveřejnosti a zachování mlčenlivosti ve správě daní je specifická v tom, že je neveřejná a osoby zúčastněné na správě daní a úřední osoby mají povinnost zachovávat mlčenlivost o všem, co se v souvislosti se správou daní dozvěděly. Důvodem k mlčenlivosti o informacích získaných při správě daní je zejména důkazní břemeno, které leží na daňovém subjektu. Daňový subjekt má povinnost seznámit správce daně se vším, co může ovlivnit výši daně. Zásada neveřejnosti a povinnost mlčenlivosti jsou prostředkem právní ochrany daňových subjektů proti zneužití poskytnutých informací nepovolanými osobami (§ 52 a násl. DŘ).

§ 9 odst. 2 DŘ Zásada oficiality a vyhledávání spočívá v tom, že správce daně je povinen zahájit řízení z moci úřední, pokud nebyly povinnosti ze strany daňového subjektu splněny vůbec, anebo nebyly splněny řádně. Správce daně má za povinnost soustavně sledovat a zjišťovat možnost splnění zákonných podmínek pro vznik a existenci daňové povinnosti.

! § 9 odst. 3 DŘ Ke zpracování osobních údajů a jiných údajů je správce daně oprávněn tehdy, jsou-li tyto údaje potřebné pro správu daní, a to v rozsahu nezbytném pro dosažení cíle správy daní. K tomu, aby správce daně mohl daň správně zjistit a stanovit, musí mimo jiné získat nezbytné informace, které jsou z povahy věci z velké míry současně osobními údaji. V návaznosti na Obecné nařízení EU o ochraně osobních údajů (GDPR) a zákon č. 110/2019 Sb., o zpracování osobních údajů, byl s účinností od 24. 4. 2019 v ustanovení § 9 odst. 3 DŘ nahrazen pojem „shromažďování“ osobních údajů širším pojmem „zpracování“ osobních údajů. Dále byl do daňového řádu vložen nový § 59a, ve kterém jsou stanoveny výjimky upravující omezení některých práv subjektu údajů.

Část II

Správa daní

KAPITOLA 1

Subjekty správy daní

1.1
Správce daně

Mezi subjekty správy daní patří dva okruhy subjektů:

- správce daně jako oprávněný subjekt na jedné straně a

- daňové subjekty a třetí osoby jako subjekty zavázané na straně druhé.

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy meritum Daňový řád 2021.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.