Vzor citace: Dvořáková, L. Nejčastější chyby a omyly účetních. 3. vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2021. 212 s.

Publikace je zpracována dle právního stavu ke dni 5. 3. 2021.

© Lenka Dvořáková, 2021

© Wolters Kluwer ČR, 2021

ISBN: 978-80-7676-072-1 (brož.)

ISBN: 978-80-7676-073-8 (e-pub)

ISBN: 978-80-7676-074-5 (mobi)

O autorce

Ing. Lenka Dvořáková je daňovou poradkyní a certifikovanou účetní, členkou Komory daňových poradců ČR, místopředsedkyní Komory certifikovaných účetních, členkou Sekce účetnictví a Sekce daně z příjmů právnických osob Komory daňových poradců ČR. Vystudovala ekonomickou vysokou školu se zaměřením na účetnictví a finanční řízení podniku, dále absolvovala právní vzdělání pro daňové poradenství. V oblasti účetnictví se pohybuje od roku 1995, vede vlastní účetní a daňovou kancelář, kromě toho působí jako lektorka vzdělávacích kurzů a publikuje v řadě odborných periodik. Je přihlášena k etickému kodexu Komory daňových poradců ČR a Komory certifikovaných účetních, u obou organizací je také přihlášena ke kontinuálnímu profesnímu vzdělávání.

Seznam zkratek a úplných názvů některých použitých právních předpisů

AE analytická evidence

DDB Double-Declining-Balance

DUZP datum uskutečnění zdanitelného plnění

GFŘ Generální finanční ředitelství

JČS jiný členský stát

JSD jednotný správní doklad

KANCL Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti

NSS Nejvyšší správní soud

SYD Sum-of-the-Years‘-Digits

ÚZ účetní závěrka

ČÚS

Český účetní standard pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

NOZ, občanský zákoník

zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů

ObchZ, obchodní zákoník

zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů

vyhláška č. 500/2002 Sb.

vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

zákon č. 221/2015 Sb.

zákon č. 221/2015 Sb., kterým se mění zákon o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony, ve znění pozdějších předpisů

zákoník práce

zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů

ZDP, zákon o daních z příjmů

zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZDPH, zákon o DPH

zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů

ZOK, zákon o obchodních korporacích

zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů

ZoR, zákon o rezervách

zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

ZÚ, zákon o účetnictví

zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů

Úvod

Vážené čtenářky a čtenáři, kolegyně a kolegové,

dostává se Vám do rukou publikace Nejčastější chyby a omyly účetních, kterou jsem zcela úmyslně zaměřila na nejproblematičtější oblasti účetní praxe.

My, účetní, se každodenně musíme potýkat s řadou účetních případů a na dlouhé přemýšlení obvykle nemáme dostatek času. V okamžiku, kdy narazíme na nějaký zádrhel, dokážeme se nad ním pořádně zapotit. Není slabostí účetního, pokud nedokáže všechny účetní operace vyřešit okamžitě. Účetní branže je odborně i psychicky náročná, některé operace přicházejí pouze čas od času a je zcela normální, že si nepamatujeme všechno. Jsme prostě lidé a pracujeme v náročném oboru.

Moje kniha je určena zejména tedy Vám – účetním, ale také daňovým a ekonomickým poradcům, studentům a ostatním pracovníkům –, kdo ke své práci či studiu potřebujete znalosti správného účtování.

Publikace, kterou držíte v ruce, není výkladovou učebnicí a nemá za cíl komplexní výklad všech účetních postupů. Jejím cílem je upozornit na účetní případy, které (podle mého názoru) v praxi opakovaně činí problémy, uvést nejčastější chybné kroky účetních a názorně ukázat jejich správné řešení. Publikace předkládá analýzu problému a jeho následné správné řešení. Konkrétně řešené problematické oblasti jsem vybrala na základě své dlouholeté praxe daňového a účetního poradce, lektorské činnosti a vedení účetních agend svých klientů.

Pro přehlednost je publikace zaměřena na nejširší skupinu účetních jednotek, podnikající obchodní korporace.

Vzhledem k tomu, že účetnictví nežije svůj vlastní „život“ zcela izolovaně, ale je propojeno i s daňovou legislativou, publikace se dotýká i případných daňových dopadů zjištěných chyb.

Publikace je rozdělena do několika částí. V první části jsou uvedeny nejčastější důvody vzniku chyb, jejich charakteristika, odlišnosti, ale také návod, jak chybám předcházet. Pokud chyba již vznikla, první část publikace rovněž podává návod na řešení zjištěné chyby. V druhé části jsou podrobně rozebírány konkrétní problematické a chybové oblasti, jakými jsou například potíže s cizí měnou, operace ve vlastním kapitálu apod.

Teoretické pasáže jsou prokládány praktickými částmi ve formě upozornění na nejčastější chybování, předložených příkladů řešených situací, se kterými se v praxi mohou čtenáři setkat. Uživatel publikace tak může během čtení narazit mj. na problém, který ho až do tohoto okamžiku nenapadl nebo se s ním nesetkal, a je schopen na základě nového zjištění přímo potenciálnímu chybování předcházet.

Veškerá zpracovaná témata jsou čtenářům předkládána k právnímu stavu k datu 5. 3. 2021, doporučuji ovšem i nadále sledovat vývoj legislativy v konkrétně řešené problematice.

Bylo by mi ctí, pokud by se publikace stala přirozenou součástí Vaší účetní praxe a pokud by Vám pomohla vyřešit či upřesnit postupy u některých konkrétních problematických případů.

V závěru mi dovolte poděkovat všem pracovníkům, kteří se podíleli na přípravě této knihy, jmenovitě daňové redakci Wolters Kluwer. V neposlední řadě bych chtěla poděkovat také své rodině za podporu a trpělivost, která mi během psaní knihy byla dána.

Dobříš, březen 2021

Lenka Dvořáková

Část I

Proč chyby vznikají
a jak jim předcházet

1 Důvody vzniku chyb

Vznik chyb v účetnictví patří mezi přirozené průvodní znaky účetní práce a nelze se jim zcela vyhnout ani při nejvyšší snaze. Chyby však vznikají v důsledku různých vlivů a schopnost analyzovat příčiny vzniku chyb může být výchozím bodem pro jejich předcházení.

1.1 Personální předpoklady pro bezchybný výkon účetní profese

Aby účetní mohli vykonávat kvalitně a bezchybně účetní profesi, musí disponovat na jedné straně odbornými znalostmi, ale také určitými osobnostními vlastnostmi, schopnostmi a dovednostmi.

Mezi takové osobnostní předpoklady v účetní profesi patří:

■ numerické schopnosti, schopnost matematických úvah a práce s čísly,

■ nalézání zákonitostí a podstatného, kompletace detailů do celku,

■ efektivnost, soustředěnost, preciznost,

■ konformnost vůči normám, metodičnost, opatrnost, disciplinovanost,

■ energičnost, schopnost práce pod tlakem,

■ schopnost být dokončovatelem, dotahovačem,

■ tendence být specialistou, expertem.

Uvedené osobnostní předpoklady vyplývají z vrozených vlastností člověka a ovlivnit je lze pouze částečně. Při vyhodnocování, zda je adept vhodným typem pro výkon účetní profese, je vhodné kombinovat hledisko odborných znalostí a osobnostních předpokladů, neboť tyto mohou významným způsobem ovlivňovat právě odbornou stránku.

Jestliže bude uchazeči chybět některý z uvedených předpokladů, může to vést k vysoké chybovosti v podobě:

■ neproúčtování všech souvislostí,

■ nízké soustředěnosti vedoucí k překlepům, zaúčtování špatných částek, dat či jiných údajů,

■ nerozvinutý respekt k normám a předpisům může vést k tzv. kreativním účetním postupům,

■ nedotahování rozpracovaných problémů vede k opomenutí některých účetních úkonů či jejich nedořešení,

■ nízká odolnost proti stresu (která je v účetní profesi zcela běžná) vede k vysoké chybovosti, rychlému vyčerpání, nízké efektivnosti,

■ absence touhy být specialistou často vede k nízké motivaci, rutinní práci, ztrátě zájmu o výsledek.

Disponuje-li adept pouze některým z uvedených znaků, mohou jeho dopady eliminovat více rozvinuté jiné (pozitivní) osobnostní předpoklady. Vysoká kumulace negativních osobnostních znaků však zcela jistě zvyšuje riziko snížené kvality práce či zvýšení chybovosti.

1.2 Druhy chyb

1.2.1 Neřešení problému

Za nejčastější „přešlap“ ze strany účetních považuji skutečnost, kdy účetní o chybě ví, avšak neučiní kroky, které by existující chybu odstranily. Chyba často nemusí vzejít z rukou tohoto pracovníka a ten se mylně domnívá, že řešení chyby nespadá do jeho povinností. Jestliže chyba vznikla v aktuálním účetním období, pak by měl na chybu minimálně upozornit, a to buď konkrétního pracovníka, který za chybu zodpovídá, případně svého nadřízeného, firemního daňového poradce či auditora. Nejhorší situace vznikne, pokud chybu nikdo neřeší.

Upozornění na častý výskyt chyby

Velice časté jsou však případy, kdy účetní převezme účetnictví po svém předchůdci, zůstatky na stavech jednotlivých účtů nejsou řádně zinventovány (a novému účetnímu předány) a účetnímu se tedy nepodaří zjistit, co se na konkrétním účtu nachází, zda je stav správný, či chybný. Účetní často zůstatky na tomto účtu obchází, vyhýbá se nejen zjištění, co je obsahem zůstatků na účtu, ale také řešením případného špatného zůstatku. Situaci lze shrnout slovy: „Účetní jednoduše neví, co s tím“. V účetnictví se tak mnoho let přenáší chyba, která mohla (a měla) být v historii vyřešena a odstraněna. Věrný a poctivý obraz účetnictví získává zásadní trhliny, a to hned v několika účetních závěrkách.

1.2.2 Opomenutí zaúčtování

Aby účetnictví plnilo svou funkci, musí do něj být zobrazeny všechny účetní případy, a to v období, do kterého patří (v souladu s akruálním principem), ve správném okamžiku a za použití správné metody.

Jakmile nejsou zaúčtovány všechny účetní případy, účetnictví není kompletní. Mohou to být případy, kdy se některé doklady například vůbec nezpracují, k účetním se dostanou pozdě, nebo dokonce vůbec. Stejnou chybou je nezaúčtování časového rozlišení, rozpracovanosti a podobné účetní případy. Nutno pamatovat, že účetnictví má zobrazovat skutečný stav a že účtování nelze zužovat pouze na zdroj informací z dokladů typu faktur, pokladních dokladů apod.

1.2.3 Vícenásobné zaúčtování

Může se stát, že v účetnictví existují duplicitní zápisy. K této situaci dojde například tak, že se na účtování podílí více účetních, existuje více paré faktur, účetní pracuje se sníženou pozorností, dělá překlepy při zadávání textů a částek. Právě překlepy mohou způsobit, že ekonomický systém, do nějž jsou zápisy prováděny, duplicitu neodhalí. V tomto směru lze za pozitivní vliv považovat existenci kontrolního hlášení, v jehož důsledku (aby se předešlo výzvám ze strany správce daně) začali účetní editovat číslo dokladu s daleko větší precizností a ve správném formátu. Ekonomický systém tak má šanci na odhalení dokladů se stejným číslem zdrojového dokladu.

1.2.4 Zápisy s chybným údajem

Chybné údaje v dokladech se mohou projevovat následujícími způsoby:

Uvedení špatné částky

Uvedení špatné částky dokladu může vzniknout prostým překlepem, ale také chybou v desetinném místě či záměnou cizí měny. Jestliže jistý dodavatel stabilně dodává faktury v USD a v jednom ojedinělém případě použije EUR, může se stát, že vlivem kopírování dokladů zůstane na nově editovaném dokladu měna USD. V důsledku odlišných kursů obou měn vzniká chyba i v účetnictví, které je dle zákona účtováno v přepočtu na českou měnu.

Neodpovídající text či označení dokladu

Nedostatečné označování obsahu případu do textu účetního dokladu, nepřesnosti v uvádění období, k němuž se účetní případ váže, nebo chyby v textu sice nemusí přímo způsobit chybu v účetnictví, avšak výrazně snižují možnost následných kontrol.

1.2.5 Uvedení špatného data

Překlep v datu (zejména letopočtu) je problémem vždy na počátku nového období, kdy lidskému mozku určitou dobu trvá, než zaregistruje, že je již nový rok. Situace je přitom zkomplikována tím, že často ještě několik měsíců po skončení účetního období účetní edituje do „starého“ období některé účetní případy, zároveň již ale pracuje na „novém“ období. Stačí trocha únavy a chyba je na světě.

1.2.6 Zápisy do špatného období

Zápisy do špatného období mohou vzniknout v důsledku nepozornosti, překlepů v zadávání data, neznalosti či neschopnosti dodržovat akruální princip.

Účetní musí být schopni identifikovat, do jakého účetního období účetní případ patří. Jestliže zjistí, že účetní případ souvisí s již uzavřenými účetními obdobími, pak musí s případem naložit jako s chybou minulých období tak, aby nezkreslili hodnoty aktuálního účetního období.

1.2.7 Chybné účtování

Samotné špatné účtování případů může mít dopad jak do rozvahových, tak i výsledkových účtů. Zkreslen může být nejen výsledek hospodaření (tedy výkaz zisku a ztráty), ale v každém případě chyby je zkreslena rozvaha. I chyba týkající se výsledkových účtů se přímo promítá do rozvahy, neboť výsledek hospodaření, který je chybou zkreslen, je součástí pasiv rozvahy. Z hlediska chyb je tedy nejvíce ohrožena právě rozvaha.

Účtování na účty analytického členění není ze zákona povinné. Špatné účtování na analytické účty nebo nepoužívání analytického členění však výrazným způsobem ovlivňuje schopnost nalezení (a tím pádem i odstranění) chyb.

Ideálním stavem je samozřejmě situace, kdy je dobře účetnictví a zároveň je dobře vedena analytická evidence pro případné kontroly.

1.2.8 Daňové a účetní hledisko chyb

Vzniklé chyby mohou mít charakter účetních chyb a chyb daňových. Některé chyby způsobí zkreslení jak účetnictví, tak i základu daně, jiné chyby se promítnou pouze do účetnictví a jiné pouze do základu daně. Zvláštní chybou je uvedení chybných údajů do účetní závěrky (rozvaha, výkaz zisku a ztráty, příloha, příp. další výkazy, jsou-li povinné).

Charakter chyby

Dopad

Chyba účetně-daňová

Účetnictví; základ daně (daň)

Chyba účetní

Účetnictví

Chyba ve vykazování

Účetní závěrka

Chyba daňová

Základ daně (daň)

Odlišný charakter chyby vyžaduje odlišný přístup k nápravě chybného stavu.

1.2.9 Chyby a nesprávné údaje ve vykazování údajů v účetní závěrce

S chybami či nesprávnými údaji se lze setkat i přímo v účetní závěrce, a to i přesto, že účetnictví může být samo o sobě v pořádku.

Účetní nejčastěji generují výkazy, které jsou součástí účetní závěrky (rozvaha, výkaz zisku a ztráty), přímo z ekonomického systému. Zdá se, že by zde neměly vzniknout chyby či nesrovnatelnosti, avšak i zde se to může stát.

Připomeňme, že oba výkazy obsahují údaje za běžné období a období minulé. Důvod, proč tomu tak je, je zřejmý. Zvýšení vypovídací schopnosti účetní závěrky, možnost srovnání obou navazujících období i srovnání na mezipodnikové úrovni. Abychom vůbec mohli využít uvedení hodnot za obě období, musíme porovnávat hodnoty srovnatelné. Vzpomeňme, že už ve škole nám říkali, že nemáme míchat hrušky s jablky.

Upozornění na častý výskyt chyby

Často účetní neupraví hodnoty ve sloupci minulého období v rozvaze, výkazu zisku a ztráty či přehledu o peněžních tocích a ponechají ve sloupci minulého období hodnoty, které kopírují údaje z minulé účetní závěrky. Údaje pak nejsou ve výkazech srovnatelné, a tím je porušen § 19 odst. 7 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „ZÚ“ nebo „zákon o účetnictví“), a § 4 odst. 5 a 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 500/2002 Sb.“).

Při správném postupu by účetní upravili obsah sloupce minulého období na hodnoty srovnatelné a tento zásah okomentovali v příloze v účetní závěrce a hodnoty označili jako „upravené“.

Nesrovnatelné údaje ve sloupcích hodnot za běžné a minulé účetní období mohou pramenit například z nestejně dlouhých období, mohou vznikat v důsledku změn metod a oprav chyb minulých období, slučování a rozdělování vykazovaných hodnot, v případě přeměn atp.

Účetní předpisy bohužel blíže nespecifikují způsob, jak prakticky upravit hodnoty na srovnatelné, pouze obecně stanovují požadavek na srovnatelnost (§ 19 odst. 7 ZÚ a § 4 odst. 5 a 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb.). Za vhodný zdroj informací a návodů na řešení lze doporučit Interpretaci Národní účetní rady (dále také jen „NÚR“) I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů, v níž je problematika detailně rozebrána.

Je nutné, aby účetní jednotka upravila srovnávací údaje v případě, že taková úprava povede ke srovnatelnosti obou období.

Upozornění na častý výskyt chyby

Účetní se může mylně domnívat, že nesmí s hodnotami minulého období manipulovat, neboť by byla porušena bilanční kontinuita, tedy návaznost hodnot uvedených v předešlé účetní závěrce na hodnoty uvedené v účetní závěrce za aktuální období.

Úpravou srovnávacích hodnot (hodnot ve sloupci „minulé účetní období“) bilanční kontinuita porušena není a vyvrácení pochybností se dosáhne uvedením informací o záměrném provedení úprav, z jakého důvodu byly úpravy provedeny, jaký byl stav před a po úpravě. K tomu všemu poslouží účetní jednotce příloha v účetní závěrce.

Uvádění údajů nestejně dlouhých účetních období

Délka účetního období činí standardně 12 měsíců. Nestejně dlouhá účetní období vznikají nejčastěji při vzniku a zániku společnosti či přechodu z kalendářního roku na hospodářský (a naopak), neboť účetní jednotka může volit, zda jejím účetním obdobím bude rok kalendářní, anebo hospodářský.

Za hospodářský rok považujeme období začínající jiným měsícem, než je leden (§ 3 odst. 2 ZÚ). Pro některé účetní jednotky je praktické zvolit hospodářský rok, například ze sezonních důvodů, nebo nutnosti sjednotit období účetních jednotek „ve skupině“.

Příklad

Daňová a účetní kancelář je abnormálně kapacitně vytížena v obdobích únor–březen a květen–červen. V období únor–březen pracuje na agendách klientů, kteří podávají daňové přiznání v řádném termínu, a v období květen–červen pracuje kancelář na agendách klientů, jež mají přiznání odloženo prostřednictvím daňového poradce.

Pro daňově-účetní kancelář může být praktické zvolit za své účetní období hospodářský rok. Zvolí-li kancelář za své účetní období hospodářský rok například počínaje 1. červencem, pak účetní období bude končit vždy 30. červnem. Poplatník má na podání svého daňového přiznání 3 měsíce a je povinen podat daňové přiznání do 1. října. Na uzavření svého účetního období a přípravu daňového přiznání bude mít kancelář měsíce červenec–září, které lze považovat za kapacitně méně vytížené a na zpracování bude mít klid.

Obdobně může volit jakákoli účetní jednotka.

Účetní období může být delší než 12 měsíců v případě vzniku či zániku účetní jednotky, a to až o 3 měsíce (§ 3 odst. 4 ZÚ).

Podle § 3 odst. 2 ZÚ může být účetní období kratší nebo delší než 12 měsíců v případě změny kalendářního a hospodářského roku, a to v období, které změně předchází.

Délka účetního období tedy může být:

Kalendářní rok

12 měsíců

Hospodářský rok

12 měsíců

Období při vzniku či zániku účetní jednotky

až 15 měsíců

Období předcházející změně účetního období

kratší i delší než 12 měsíců

Jestliže účetní jednotka měla v minulém období odlišný počet měsíců než v období běžném, nelze hodnoty ponechat bez úpravy, neboť nelze srovnávat absolutní hodnoty nestejně dlouhých období.

Jednou z variant je hodnoty upravit na takové, které by odpovídaly stejnému počtu měsíců za obě období. Nové přepočtené hodnoty je nutno označit jako „upravené, přepočtené“ a úpravu vysvětlit v příloze v účetní závěrce, minimálně v rozsahu před zásahem, po zásahu a zdůvodnit celý proces tak, aby uživateli účetní závěrky byl smysl srozumitelný a aby nebylo pochyb, že účetní závěrky na sebe navazují.

V Interpretaci NÚR I-30 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů se doporučuje, aby se v případě 12měsíčního aktuálního období a nestejně dlouhého období minulého (srovnávacího) uvedly pouze hodnoty v rozvaze, a to takové, které odpovídají zahajovací rozvaze aktuálního období a u ostatních výkazů se údaje srovnávacího období neuváděly anebo uvedly v původních (nesrovnatelných) hodnotách a označily se zřetelně jinou délkou období. Celou situaci pak účetní jednotka blíže vysvětlí v příloze v účetní závěrce, zejména pak okolnosti nestejně dlouhých účetních období. Obdobně se pak má, podle Interpretace I-30, postupovat i v případech, kdy právě běžné účetní období je to, jež má jinou než 12měsíční délku.

Tabulkové znázornění řešení dle Interpretace NÚR I-30

Aktuální období
má 12 měsíců

Srovnávací období rozděleno do více kratších období a tokové údaje lze získat jejich prostým součtem

Srovnávací údaje

– v rozvaze se uvedou srovnávací údaje z rozvahy sestavené před 12 měsíci,

– v ostatních výkazech se získají ze součtu za jednotlivá kratší období.

Ostatní případy

V rozvaze se uvedou údaje ze zahajovací rozvahy aktuálního období.

U ostatních výkazů se srovnávací údaje neuvedou, případně se uvedou údaje za období s odlišnou délkou.

Aktuální období je kratší či delší než 12 měsíců

Srovnávací období
má 12 měsíců

Srovnávací údaje v případě opravy chyb minulých období

Obdobně je nutno ve výkazech upravit hodnoty po provedení oprav chyb minulých období, kdy je základní myšlenkou dosažení vykazovaných hodnot srovnávacího období, jako by k chybě v minulosti vůbec nedošlo.

Upozornění na častý výskyt chyby

Účetní nalezl chybu minulých období, a protože ví, že bude upravovat vykazované údaje v závěrce ve sloupci srovnávacího období, opraví si v ekonomickém systému, v němž vede účetnictví, i počáteční stavy rozvahy.

Při správném postupu žádné opravy počátečních stavů účetnictví účetní neprovádí, neboť by došlo k porušení bilanční kontinuity (§ 19 odst. 4 ZÚ).

Opravy chyb nad hranicí významnosti zaúčtuje (v případě, že šlo o chybu výsledkovou) za pomoci účtu „jiný výsledek hospodaření“. Tento účetní zápis je součástí účetních pohybů běžného období. Pouze v okamžiku, kdy bude připravovat účetní závěrku, musí účetní ručně upravit hodnoty srovnávacího (minulého) období.

Pokud účetní jednotka opravuje chybu minulých období, která má dopad do výsledkových účtů, pak do sloupce srovnávacího období výkazu zisku a ztráty uvede již hodnoty správné, jaké by byly, kdyby chyba vůbec nevznikla. V rozvaze se upravené hodnoty promítnou hned dvakrát. Ve sloupci minulé (srovnávací) období účetní uvede upravenou hodnotu na řádku „výsledek hospodaření běžného období“.

Z uvedeného vyplývá, že se hodnoty srovnávacího období výkazu zisku a ztráty o chybu upraví pouze v případě, měla-li chyba podobu nákladů či výnosů. Jestliže se opravovala chyba na rozvahových účtech, dojde k úpravě pouze ve srovnávacím období výkazu rozvahy.

Příklad

Příklad správně upravených hodnot výkazů

Společnost s r. o. zapomněla do účetního období 2020 zaúčtovat nákladovou fakturu ve výši 100 000 Kč (pro zjednodušení neuvažujme DPH). Přiznání k dani z příjmu bylo již podáno, účetní závěrka za rok 2020 byla schválena. Následně byla chyba odhalena a její oprava zaúčtována do účetního období roku 2021 zápisem MD 426/
/DAL 321, v hodnotě 100 000 Kč. Výše chyby byla (dle vnitřní směrnice účetní jednotky) vyhodnocena jako významná.

Část rozvahy za období 2020

Označ.

PASIVA

Běžné účetní období

Minulé období

A.IV.2.

Jiný výsledek hospodaření minulých let

0

A.V.

Výsledek hospodaření běžného účetního období

115

C.II.4.

Závazky z obchodních vztahů

200

C.II.8.5.

Stát – daňové závazky a dotace

30

Část výkazu zisku a ztráty za období 2020

Označ.

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY

Skutečnost v účetním období

sledovaném

minulém

A.3.

Služby

300

**

Výsledek hospodaření před zdaněním

145

L.1.

Daň z příjmu splatná

30

**

Výsledek hospodaření po zdanění

115

Výkazy za rok 2021 se zohledněním opravy chyby

Část rozvahy za období 2021

Označ.

PASIVA

Běžné účetní období

Minulé období

A.IV.2.

Jiný výsledek hospodaření minulých let

81*)

0

A.V.

Výsledek hospodaření běžného účetního období

34

C.II.4.

Závazky z obchodních vztahů

300

C.II.8.5.

Stát – daňové závazky a dotace

11

*) Náklad ve výši 100 000 Kč minus snížení daňové povinnosti o 19 % z částky 100 000 Kč.

Část výkazu zisku a ztráty za období 2021

Označ.

VÝKAZ ZISKU A ZTRÁTY

Skutečnost v účetním období

sledovaném

minulém

A.3.

Služby

400

**

Výsledek hospodaření před zdaněním

45

L.1.

Daň z příjmu splatná

11

**

Výsledek hospodaření po zdanění

34

Srovnávací údaje u změn metod

V případech, kdy u účetní jednotky dojde ke změně účetních metod, upraví účetní jednotka hodnoty ve sloupci „minulé období“ tak, jako by stejná metoda byla použita i v minulém období. Opět z důvodu, že nebylo-li by tak učiněno, nejsou hodnoty na jednotlivých řádcích výkazu srovnatelné. Úpravy hodnot zdokumentuje účetní jednotka tradičně v příloze v účetní závěrce.

Chyby vzniklé při ruční editaci hodnot výkazů

Zdrojem chyb ve výkazech může být i manuální přepisování hodnot do formuláře rozvahy a výkazu zisku a ztráty. Trefným označením by v těchto případech bylo: „papír snese všechno“. Pak se lze setkat i s takovými případy (a bohužel tyto případy nejsou nijak ojedinělé), kdy hodnota aktiv neodpovídá hodnotě pasiv, a to o částky, které zcela jistě nevznikly zaokrouhlením na tisíce korun, v nichž jsou obvykle výkazy vykazovány.

2 Chyby úmyslné a neúmyslné

Ačkoli připouštíme, že existenci chyb v účetnictví se nelze zcela vyhnout, bezpochyby máme na mysli chyby, které vznikají neúmyslně. Tedy chyby, které vznikají opomenutím, špatným pochopením problému, nesprávným výpočtem, překlepem či jiným omylem.

Lze se domnívat, že k neúmyslným chybám vede i téměř neexistující regulace účetní profese, neboť neexistuje žádný zákonný předpis, který by účetním ukládal povinnost průběžně se vzdělávat. K získání živnostenského oprávnění pro vedení účetnictví stačí nedlouhá praxe, případně odpovědný zástupce. V zaměstnaneckém poměru může na pozici účetního pracovat osoba bez jakéhokoli prokazování odborné způsobilosti. Profese účetního není ani jednotně evropsky certifikovaná; mnohé odborné hlasy se shodují na tom, že tato situace stále přetrvává, protože účetní fakticky nezodpovídá za účetní závěrku, resp. za údaje v ní uvedené. Osobou odpovědnou za informace obsažené v účetní závěrce je statutární orgán společnosti, a tudíž po regulaci účetní profese není společenská poptávka.

Vážné chyby v účetnictví vznikají v důsledku úmyslných činů za účelem zkreslení účetnictví, dosažení žádoucího výsledku hospodaření, potažmo i základu daně.

Motivy mohou být různé, stejně tak i osoby, které se snaží dosáhnout (pro ně výhodných) hodnot.

Management může vytvářet tlak na zkreslení účetnictví z důvodu vlastního profitu. Pokud je například management ohodnocován mj. i z dosažených výsledků hospodaření, pak bude mít tendenci ovlivňovat náklady či výnosy. Hrozí tedy riziko zkreslení účetnictví (náklady, výnosy, rozvaha) i základny (výsledku hospodaření) pro stanovení základu daně v daňovém přiznání. Snaha o „vylepšování“ výkazů může pramenit také z potřeby prokázat se bance za účelem získání (či udržení) bankovního úvěru.

Má-li vlastník zájem na rozšiřování bohatství a majetku firmy, může například nastavit politiku odměn pro management na úrovni předem dané výše procent z hodnoty aktiv, jíž bude dosaženo k určitému datu, nejčastěji rozvahovému dni. Management pak může mít tendence nadhodnocovat aktiva, zejména v oblastech dlouhodobého majetku či zásob. Oba stavy přinášejí pro společnost jistá rizika. Jestliže budou nadhodnoceny zásoby, hrozí jejich nízkoobrátkovost, zastarávání, ztráta hodnoty i plýtvání s nimi. Bude-li nadhodnocen dlouhodobý majetek, hrozí jeho neefektivní využívání. Dlouhodobý majetek může být využíván pouze zčásti nebo také vůbec. Může dojít až k nesmyslnému nakupování majetku bez valného využití.

Extrémním případem je pak nevedení účetnictví.

Příklad

Do účetní firmy se dostavil jednatel, který požádal o odbornou pomoc ve formě zpracování přiznání své s. r. o., a to k dani z příjmů, dani silniční a dani z přidané hodnoty za období tří let nazpět. Během jednání vyšlo najevo, že účetní jednotka nevedla po dobu minimálně pěti let účetnictví. Není známo, proč správce daně nevyzval k podání přiznání dříve. V každém případě s. r. o. hrozí sankce za nevedené účetnictví dle zákona o účetnictví. S přihlédnutím k tomu, že při nevedeném účetnictví nelze vyměřit sankci z netto hodnoty vlastních aktiv, neboť jejich výše není známa, správce daně v těchto případech určí hodnotu podle obdobné účetní jednotky v místě a čase.

V dané situaci je pro jednatele nejvhodnějším postupem co nejrychleji zajistit zpracování účetnictví za všechna opomenutá období a následně sestavit a podat příslušná daňová přiznání. Bude-li konat rychle, případně vyjedná-li časovou lhůtu pro napravení stavu přímo se správcem daně, lze předejít případné sankci dle zákona o účetnictví.

Dopady nesprávného účetnictví

Povinnost správného vedení účetnictví vyplývá přímo z § 7 odst. 1 ZÚ: „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka byla sestavena na jeho základě srozumitelně a podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky tak, aby na jejím základě mohla osoba, která tyto informace využívá …, činit ekonomická rozhodnutí.“

Jak řada psychologů tvrdí, žádný systém nemůže fungovat, aniž by nebyly stanoveny postihy pro případy porušení či nedodržování pravidel systému samotného. V souladu s tímto názorem i zákon o účetnictví předepisuje pravidla pro správní delikty:

Popis

Zdroj informací (ZÚ)

Co je přestupkem účetní jednotky, která není podnikatelem, podle zákona o účetnictví.

§ 37 odst. 1

Výše uložené pokuty pro přestupky dle § 37 odst. 1 ZÚ
(nepodnikatele).

§ 37 odst. 2

Co je přestupkem u ostatních účetních jednotek
(podnikatelů) a osob odpovědných.

§ 37a odst. 1

Co je přestupkem u konsolidujících účetních jednotek.

§ 37a odst. 2

Co je přestupkem u účetních jednotek s jednoduchým
účetnictvím.

§ 37a odst. 3

Sankce za přestupky dle § 37a odst. 1 až 3.

§ 37a odst. 4

Pro podnikatelské subjekty je za přestupek považováno zejména nevedení účetnictví dle požadavků zákona o účetnictví, nesestavení účetní závěrky a zpráv, nezveřejnění účetní závěrky atd., vše dle požadavků zákona. V účetnictví tedy není žádný prostor pro kreativní úkony, které by byly s požadavky zákona v rozporu či je nenaplňovaly.

Jestliže jsou na účetní vyvíjeny tlaky ze strany jiných osob – nadřízených, managementu, vlastníka atp., je vhodné, aby účetní těmto osobám vysvětlili, kdo je osobou odpovědnou za informace v účetní závěrce (statutární orgán) a jaké sankce hrozí účetní jednotce za manipulaci v účetnictví.

Sankce za přestupky pro podnikatelské subjekty jsou vypočítávány buď z hodnoty netto aktiv, a to ve výši 3 až 6 %, nebo je udělen postih ve výši 5 000 až 100 000 Kč, podle druhu prohřešku. Je zřejmé, že případný postih může být poměrně citelný.

3 Chyba, změna metody, změna odhadu

Účetní předpisy nedefinují pojmy „chyba“, „změna metody“ ani „změna odhadu“. V praxi se pojmy velmi často vzájemně zaměňují (neúmyslně i záměrně) a nutno připustit, že jsou určité případy, kdy je hranice mezi jednotlivými pojmy velice křehká. Jedině však striktní rozlišování jednotlivých pojmů, které mají odlišnou účetní metodiku, vede ke správnému stavu účetnictví.

Rozlišení pojmů se detailně věnuje interpretace NÚR I-29 Opravy chyb, změny v účetních odhadech a změny v účetních metodách, která byla použita jako zdroj i pro tuto část knihy.

3.1 Chyba

Za chybu všeobecně chápeme opomenutí zaúčtování, chybné zaúčtování, nepoužití relevantních informací, špatné použití těchto informací nebo jejich správné použití v nesprávný okamžik.

Stěžejní informace při rozhodování, zda jde o chybu, je rovněž skutečnost, zda účetní jednotka měla informace o účetním případu k okamžiku sestavení účetní závěrky k dispozici, či nikoli, přičemž se nebere v úvahu situace, kdy účetní jednotka sice k datu sestavení účetní závěrky informace o účetním případu neměla, avšak při vynaložení přiměřené snahy mít měla nebo mohla.

Upozornění na častý výskyt chyby

Účetní se v prvních měsících nového účetního období (2021) maximálně věnují uzavírání předešlého účetního období (2020). Vzhledem k časové tísni operativně zpracovává do účetnictví 2021 přednostně pouze doklady relevantní pro měsíční přiznání k DPH, ostatní doklady však odkládá s tím, že je v klidu doúčtuje až po uzavření účetnictví roku 2020. Vlivem tohoto postupu nejsou do účetnictví období 2020 zahrnuty některé účetní případy, neboť si účetní nevšimnou, že mezi odkládanými doklady na pozdější zpracování se nacházejí mj. i účetní případy, které měly být zahrnuty do období 2020, například formou časového rozlišení či účtování o dohadných položkách. Může se jednat o přehlédnutí anebo o nesprávnou identifikaci účetního případu, není-li z popisu dokladu na první pohled zřejmé, s jakým účetním obdobím případ souvisí.

Při správném postupu by účetní měli učinit všechny kroky, které by vedly k tomu, že žádný účetní případ období 2020 nebude opomenut. Omluvou není ani skutečnost, kdy došlé doklady „obíhají“ po firmě pravidelné „kolečko“ za účelem ověření, kontroly a odsouhlasení dokladu a do účtárny se dostanou pozdě (po datu sestavení účetní závěrky).

V ideálním případě by k žádnému odkládání účtování nemělo docházet. Vyžaduje-li odložení účtování situace, například z akutního krátkodobého nedostatku času, pak je nutno, aby účetní prověřili, že mezi takto nezaúčtovanými doklady nejsou některé, které je nutno zahrnout do uzavíraného období. Rovněž je vhodné ověřit, že se účetnímu ke zpracování dostaly všechny účetní doklady včas, že žádné nechybí. Toto lze provést formou dotazování, potvrzovacích (konfirmačních) dopisů apod.

3.2 Změna metody

O změně metody hovoříme, jestliže účetní jednotka začíná vykazovat, oceňovat či zveřejňovat jednotlivé části nebo položky účetní závěrky odlišně než doposud.

Nejde tedy o existenci nových informací nebo nový stav, jde o změnu interní metodiky, předpisů apod. Na základě vlastního rozhodnutí mění účetní jednotka metodiku pouze v případě, že povede k zvýšení vypovídací schopnosti účetní závěrky.

O změně metody můžeme hovořit například v případě, kdy účetní jednotka změní způsob odpisování v důsledku změny využívání majetku.

Příklad

Nejzásadnější změnou metody byl v poslední době nový pohled na možnost oceňování zásob vlastní výroby. V důsledku novely zákona o účetnictví, s účinností od 1. 1. 2016, nemají účetní jednotky možnost volby při oceňování zásob vlastní výroby.

Připomeňme, že si účetní jednotka mohla až do data 31. 12. 2015 vybrat způsob oceňování, a to buď na úrovni přímých nákladů, anebo na úrovni nákladů včetně oprávněných režií. Možnost volby způsobovala nesrovnatelnosti mezi účetními jednotkami, a to v zásadě vlivem subjektivního rozhodnutí účetní jednotky o způsobu oceňování. Toto subjektivní rozhodnutí mělo rovněž dopad na výši nákladů a výnosů.

Od data účinnosti novely zákona o účetnictví (1. 1. 2016) předepisuje § 25 odst. 5 písm. c) ZÚ povinnost oceňovat zásoby vlastní výroby včetně nákladů výrobní režie: „…vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnosti, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo k jiné činnosti; do přímých nákladů se zahrnuje pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností…“

Nový pohled na oceňování zásob vytvořených vlastní činností se promítl rovněž do vyhlášky č. 500/2002 Sb., konkrétně do § 49 odst. 5.

V důsledku nutnosti dodržet požadavek na srovnatelnost údajů uvedených v účetní závěrce (§ 19 odst. 7 ZÚ) musí účetní jednotka v případě změny metody upravit údaje srovnávacího období tak, jako by aktuálně používaná metoda byla aplikována i v předchozím (srovnávacím) období.

Ačkoli jak u opravy chyb minulých období, i u změny metody dochází k úpravě hodnot srovnávacího období, důvod je zcela odlišný. U opravy chyb minulých období napravujeme hodnoty tak, jako by chyba v minulosti nikdy nevznikla (jinými slovy upravujeme na stav hodnot, které by ve výkazech byly, kdyby k chybě nikdy nedošlo). U změny metody dochází k úpravám z důvodu srovnatelnosti obou sloupců, například aby údaje běžného a minulého období nebyly zkresleny z důvodu odlišné metodiky oceňování.

Konkrétní dopady změny metod se do účetnictví promítají přes účty „jiného výsledku hospodaření“.

Příklad

Představme si, že účetní jednotka až do 31. 12. 2015 oceňovala zásoby vlastní výroby na úrovni přímých nákladů. Od 1. 1. 2016 již účetní jednotka možnost volby metody oceňování nemá a musí oceňovat zásoby vlastní výroby včetně vedlejších nákladů. Uvědomme si, že pokud je v účetnictví počáteční stav zásob k datu 1. 1. 2016 oceněn v přímých nákladech, musí k témuž datu účetní jednotka provést přecenění na úroveň zahrnující i vedlejší náklady. Tyto vedlejší náklady však byly v období roku 2015 zahrnovány na nákladové účty (5xx), a snížily tak výsledek hospodaření období 2015.

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Nejčastější chyby a omyly účetních, 3. vydání.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.