Mgr. Tomáš Sejkora

OSVOBOZENÍ DODÁNÍ VYBRANÝCH NEMOVITÝCH VĚCÍ OD DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY

© Tomáš Sejkora, 2016

www.suplik.cz

ISBN 978-80-7550-011-3

Obsah

Abstrakt

Abstract

Seznam zkratek

Úvod

Vědecké cíle a výzkumné otázky

Vědecké metody

Shrnutí jednotlivých kapitol

Současný stav poznání

Pojetí osvobození plnění od DPH bez nároku na odpočet

Obecně k osvobození plnění od DPH bez nároku na odpočet

Účel osvobození dodání určitých nemovitých věcí od DPH

Nemovitá věc a osvobození jejího dodání od DPH

Pojem nemovitá věc

Pojem nemovitá věc v soukromém právu

Pojem nemovitá věc dle směrnice o DPH

Osvobození dodání pozemku od DPH

Pojem pozemek dle katastrálního zákona a občanského zákoníku

Vymezení pojmu pozemek prostřednictvím jeho součástí

Pojem pozemek v právní úpravě DPH

Definice pozemku pro účely DPH správní praxí orgánů finanční správy

Právní úprava osvobození dodání pozemku od DPH

Dodání pozemku přiléhajícího k budově do 31. 12. 2015

Dodání pozemku přiléhajícího k budově od 1. 1. 2016

Dodání stavebního pozemku

Vymezení dalších vybraných nemovitých věcí dle zákona o DPH

Vymezení pojmu stavba pro účely DPH

Pojem budova dle katastrálního zákona

Pojem stavba dle stavebního zákona

Pojem stavba v občanském právu

Použití pojmu stavba v právní úpravě DPH

Vymezení pojmu právo stavby pro účely DPH

Vymezení pojmu podzemní stavba se samostatným účelovým určením pro účely DPH

Vymezení pojmu inženýrská síť pro účely DPH

Vymezení pojmu jednotka pro účely DPH

Osvobození dodání dalších vybraných nemovitých věcí od DPH

Dodání práva stavby

Dodání podzemní stavby se samostatným účelovým určením

Dodání inženýrské sítě

Dodání jednotky

Závěr

Přehled použité literatury a pramenů

Shrnutí

Resume

Tento text byl zpracován s finanční podporou a v rámci projektu „Perspektivy vývoje finančního práva v České republice a Evropské unii”, SVV č. 260 136/2015, realizovaného na Právnické fakultě Univerzity Karlovy v Praze v roce 2015.

Abstrakt

Hlavním cílem této publikace zaměřené na oblast osvobození dodání určitých nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet má být poskytnutí tzv. best practice této harmonizované úpravy, jehož vytvoření je možné pouze na základě analýzy dotčených českých a unijních právních předpisů z oblasti DPH. K dosažení vytyčených cílů přitom byla použita metoda analýzy, syntézy, metoda deskriptivní a metoda komparace daňového práva.

Výsledek vědeckého bádání prezentovaného v této knize představuje nejprve vymezení účelu osvobození dodání pozemku a budovy od DPH dle směrnice o DPH, v jehož světle je za použití systematického výkladu nutno interpretovat i právní úpravy DPH členských států Evropské unie. Tato publikace se dále zaměřuje na poskytnutí eurokonformního výkladu termínů použitých českým zákonem o DPH, který při vymezení pojmu vybraná nemovitá věc vychází pouze z českého soukromého práva. Třetím výsledkem zkoumání je pak posouzení souladu samotné právní úpravy osvobození dodání vybraných nemovitých věcí od DPH dle českého zákona o DPH s právem Evropské unie. Na základě provedeného rozboru jsem došel k závěru, že vedle opominutí směrnicí o DPH zavedeného pojmosloví, které lze překlenout výkladem, neodpovídají požadavkům unijního práva rovněž i některé dílčí atributy osvobození dodání vybraných nemovitých věcí od DPH zavedené českým zákonem o DPH.

Abstract

The book is focused on the legal regulation on the exemption of the supply of selected immovable property from VAT without deductibility of the VAT paid at the preceding stage. The main aim of the book is to analyze the so called best practice in the field of VAT. This aim shall be reached by the analysis of the relevant Czech and European Union legislation governing the VAT. The book was created with the use of analysis, synthesis, comparative tax law and description as the methods of scientific work.

The definition of the purpose of the supply of a building or of a land on which a building stands pursuant to the directive on VAT could be found as the first result of the research. The VAT legislation of the EU Member States shall be interpreted with the use of this definition and the systematic interpretative method. The second result of this research is the interpretation of the Czech legal terms in accordance to the EU legislation. It is necessary to admit that the Czech legal terms in the Act on VAT originate from the Czech private law legislation but their particular meaning in the Act on VAT differs. The third result of this scientific research is an assessment whether the relevant provisions of the Czech Act on VAT are in concordance with the EU legislation. The author concluded that such requirement is not fulfilled and that the terminology used in the Czech Act on VAT does not conform to the terminology used in the EU directive on VAT.

Seznam zkratek

ČR – Česká republika

DPH – Daň z přidané hodnoty

GFŘ – Generální finanční ředitelství

Katastrální zákon – Zákon č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí

Občanský zákoník – Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník

SFEU – Smlouva o fungování Evropské unie

Směrnice o DPH – Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty

Starý občanský zákoník – Zákon č.40/1964 Sb., občanský zákoník

Stavební zákon – Zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu

Šestá směrnice – Šestá směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně

Zákon o dani z nemovitých věcí – Zákon č. 338/1992 Sb., o dani z nemovitých věcí

Zákon o DPH – Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

1. 1 Úvod

Současný stav daňové legislativy lze obecně označit za velice nestabilní, kdy v průběhu každého kalendářního roku jsou z důvodu nesystematické činnosti českého zákonodárce a dalších orgánů veřejné moci podílejících se na legislativním procesu několikrát měněny hlavní z daňově-právních předpisů. 1 Stejný stav bohužel platí i v oblasti české právní úpravy DPH. V důsledku rozsáhlé harmonizace této právní úpravy unijní legislativou 2 je však nutno na novelizace zákona o DPH a prováděcích právních předpisů klást vyšší kvalitativní požadavky, a to právě z důvodu povinnosti členských států respektovat unijní legislativu v právních oblastech patřících do sdílených pravomocí mezi EU a členskými státy EU. 3 Tato legislativní smršť však ve mně stále častěji vyvolává otázku, zdali lze v takto rychlé produkci právních předpisů podléhajících eurokonformnímu výkladu vyhovět požadavku souladu české právní úpravy DPH s právem unijním.

Tyto rychlé změny se dotýkají také právní úpravy osvobození dodání vybraných nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet, přičemž v průběhu posledních let vyvolávají mezi odbornou veřejností, státními orgány podílejícími se na legislativním procesu i orgány veřejné moci aplikujícími právo řadu otázek týkajících se výkladu příslušných legislativních termínů, z čehož pak číší právní nejistota i mezi daňovými subjekty.4

Daňové subjekty jsou pak často nuceny z důvodu předběžné opatrnosti dbát výkladových stanovisek orgánů finanční správy a ve světle těchto stanovisek se pak snaží různými způsoby minimalizovat svou daňovou povinnost. Tyto postupy daňových subjektů si však zpravidla následně vyžádají další reakci českého zákonodárce spočívající v tvorbě nových novelizačních právních předpisů opětovně utápějící daňové subjekty v právní nejistotě. Konkrétním příkladem z oblasti osvobození dodání nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet může být současná praxe daňových subjektů spočívající v rozdělování pozemků určených k zastavení do více parcel způsobem, aby vznikl jeden pozemek zcela zastavěný stavbou a další pozemek zcela nezastavěný, a to za účelem snížení daňové povinnosti převodců (plátců DPH) dosažením na osvobození od daně z přidané hodnoty, mimo jiné rovněž vedoucí ke snížení kupní ceny pro nabyvatele převáděného pozemku a stavby. Při následném prodeji těchto pozemků, případně i stavby, je tak dle výkladového stanoviska GFŘ^5 prodejce (plátce DPH) povinen odvést DPH pouze ze zastavěného pozemku, jenž po rozdělení původního pozemku odpovídá pouze půdorysu stavby na tomto pozemku postavené.

Výše popsaná tendence daňových subjektů je však pouhým projevem snahy o daňovou optimalizaci svého podnikání a je vyvolána toliko stávající právní úpravou osvobození dodání vybraných nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet, která v posledních letech doznává neustále značných legislativních i výkladových změn. Tento trend se jeví cela zřejmě jako důvod reakce zákonodárce spočívajícím v přijetí a vyhlášení novely zákona o DPH^6, která nejspíše od 1. 1. 2016 vyjme z osvobozených transakcí tímto typem osvobození též dodání „pozemku tvořícího funkční celek s dodávanou stavbou“.

S ohledem na skutečnost, že se tyto otázky dotýkají široké veřejnosti a setkávám se s nimi i při svém působení jako právník, lze je označit jako hlavní důvody výběru tohoto tématu pro zaměření mého stávajícího vědeckého výzkumu.

1. 1.1 Vědecké cíle a výzkumné otázky

Tato kniha se zaměřuje na analýzu unijní právní úpravy osvobození dodání nemovitých věcí od DPH, a to zejména s akcentem na nalezení správného výkladu unijní legislativou zaváděných právních termínů, které jakožto legislativní pojmy unijního práva mají svůj autonomní obsah nezávislý na obsahu termínů obdobných, užívaných jednotlivými členskými státy Evropské unie v rámci jejich národní legislativy^7, které například pro osvobození dodání pozemku nezastavěného stavbou nejsou vyloženy ani Soudním dvorem Evropské unie, na porovnání poznatků získaných na základě této analýzy se stavem v České republice a posouzení souladu české legislativy této oblasti s právní úpravou unijní.

V rámci své knihy chci přispět k nalezení výkladu příslušných ustanovení osvobození dodání vybraných nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet dle českého zákona o DPH odpovídajícímu požadavkům unijní legislativy a judikatuře Soudního dvora Evropské unie, případně navrhnout vhodná legislativní řešení de lege ferenda. Z tohoto důvodu se výzkum, jehož výstupem je tato publikace, zaměřuje na tzv. best-practice treatment dodání nemovitých věcí z pohledu jeho případného osvobození od DPH. Za tímto účelem se pokusím zodpovědět následující otázky:

1. 1 Je legislativní pojem nemovitá věc a jeho jednotlivé druhy aplikován orgány veřejné moci v České republice v souladu s unijní právní úpravou a judikaturou?

2. 2 Jaké existují důvody pro osvobození dodání nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet?

3. 3 Odpovídá česká právní úprava osvobození dodání vybraných nemovitých věcí unijnímu právu?

4. 4 V případě záporné odpovědi na otázku č. 3, jak by bylo možné tyto případné rozpory vyřešit v positivně-právní úpravě zákona o DPH?

5. 1.2 Vědecké metody

Tato kniha má představovat teoretický výzkum používající komparace daňového práva^8, deskriptivní metody^9 a zejména metody analýzy^10 a syntézy.11

Metody komparace daňového práva jsou užity ke studiu struktury ustanovení týkajících se osvobození dodání nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet jednak na úrovni unijního práva a práva České republiky, ale také ve zcela omezeném rozsahu na úrovni jednotlivých právních úprav členských států Evropské unie a vzájemného ovlivňování právních řádů těchto států.12 V rámci této komparace a pokusu o nalezení odpovědí na výše položené vědecké otázky bude pak dále použita zejména pro rozbor příslušných ustanovení právních předpisů, soudních rozhodnutí, nýbrž i sekundárních zdrojů jakož jsou např. informace či pokyny GFŘ^13, metoda analýzy, ze zvláštních metod analýzy práva lze pak zmínit například metodu lingvistické analýzy použité v části nastiňující úvahy de lege ferenda ve věci osvobození dodání pozemku přiléhajícího k budově od DPH.14 Deskriptivní metoda je v knize užita naopak k seznámení čtenáře s dotčenými ustanoveními právních předpisů a soudních rozhodnutí^15, jež jsou následně podrobeny analýze. Pro zobecnění jednotlivých závěrů, k nimž dospěla judikatura zejména Soudního dvora Evropské unie a Nejvyššího správního soudu ČR nebo k nimž jsem dospěl na základě analýzy konkrétních pramenů práva lato sensu, pak užívám metody syntézy.16

Mám-li se však držet teoretického roztřídění jednotlivých metod v české právní teorii, např. dle Knapa^17, je použito z logických vědeckých metod metody abstrakce při nalézání vhodné koncepce právní úpravy de lege ferenda^18, v rozsahu uvedeném výše metody analýzy a syntézy^19, metody indukce např. při vymezení nemovité věci definované unijním právem pod vlivem judikatury Soudního dvora Evropské unie a při vyvozování jednotlivých úsudků z konkrétních pravdivých premis metody dedukce.20 V neposlední řadě užívám rovněž metody srovnávací, kdy comparatum pro aplikaci této metody představuje zejména právo Evropské unie, případně právo členských států Evropské unie, a comparandum legislativa České republiky, přičemž tertium comparationis představuje povinnost náležité transpozice unijního práva členskými státy Evropské unie a z toho plynoucí požadavek na eurokonformní výklad transpozičních právních předpisů členských států Evropské unie.21

Samotný výzkum se nezaměřuje na kvantitativní rozbor tématiky^22, nýbrž se zcela výhradně zakládá na kvalitativním základě.23 Jelikož nejsou v rámci tohoto výzkumu užity metody empirického právního výzkumu^24, lze výzkum představený touto prací typologicky zařadit jako výzkum doktrinální.25

1. 1.3 Shrnutí jednotlivých kapitol

První vlastní kapitola číslována jako kapitola 2 je věnována obecně pojetí osvobození od DPH bez nároku na odpočet daně zaplacené na vstupu jako jednoho z vedlejších konstrukčních prvků DPH. V rámci deduktivního přístupu je proto čtenář nejprve seznámen s významem tohoto konstrukčního prvku daně a jeho zvláštnostmi v právní úpravě DPH. Kapitola se dále zaměřuje na důvody, proč v rámci harmonizačního předpisu DPH unijní zákonodárce přistoupil k zavedení institutu osvobození od DPH, z jakých východisek se při jeho legislativním zakotvení řídil. Pozornost je ale rovněž věnována závěrům z judikatury Soudního dvora Evropské unie, která etablovala interpretační normy termínů práva Evropské unie, kdy pouze za užití těchto výkladových norem lze dojít ke správnému výkladu unijního pojmu. Jelikož Soudní dvůr Evropské unie v tomto případě klade velký důraz na zkoumání účelu vykládaného ustanovení právního předpisu Evropské unie, je analýze účelu ustanovení regulujících osvobození dodání určitých nemovitých věcí od DPH věnována samostatná podkapitola.

Kapitola 3 již představuje pojednání zabývající se výkladem termínu nemovitá věc v oblasti právní úpravy DPH, kdy je nejprve proveden exkurz do vymezení nemovité věci českým soukromým právem, neboť český zákonodárce přejímá i do právní úpravy DPH, jež je rozsáhle harmonizována na unijní úrovni, soukromoprávní terminologii nebo dokonce i samotné vymezení pojmů českým soukromým právem pro zákonem o DPH používané termíny. S ohledem na aspekt harmonizace právní úpravy DPH je však obsah pojmů používaných v právní úpravě této daně mnohdy odlišný od pojmů zažitých v soukromém právu konkrétního členského státu, proto je i část této kapitoly věnována pátrání po správném eurokonformním výkladu pojmu nemovitá věc v právní úpravě DPH.

Následující kapitoly obsahují již vlastní analýzu osvobození dodání určitých nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet.

Hlavní kapitola 5 se přitom zaměřuje na jeden z nejaktuálnějších problémů týkajících se osvobození dodání vybraných nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet, a to na osvobození dodání pozemku. Přestože význam pojmu pozemek se zdá jako zcela jasný, objevují se napříč právními řády různé konstrukce definování tohoto pojmu, kdy se dokonce někteří teoretici domnívají, že pozemek je jako právní pojem takovou notorietou, kterou není třeba v právu definovat. Z tohoto důvodu se proto kapitola 5 zaměřuje na vymezení termínu pozemek v právní úpravě DPH, která nemůže přímo vycházet z českého soukromého práva. Po vymezení pojmu pozemek je patřičná část věnována osvobození dodání pozemku od DPH, kdy největší důraz je kladen na otázky spojené s výjimkami z generálního osvobození dodání pozemku od DPH, a to na zdanění dodání pozemku přiléhajícího ke stavbě a stavebního pozemku DPH.

Jelikož pozemek není jedinou z vybraných nemovitých věcí, je v kapitole 6 zaměřena pozornost vymezení zbývajících vybraných nemovitých věcí uvedených v ustanovení § 56 odst. 1 zákona o DPH. Z těchto zbývajících vybraných nemovitých věcí je pak nejdůležitější analýza pojmu stavba, neboť právě stavba, resp. budova dle směrnice o DPH, je vedle pozemku jedinou případnou nemovitou věcí, která je směrnicí o DPH výslovně pro účely osvobození dodání nemovitých věcí od DPH uváděna.

Po nezbytném vymezení vybraných nemovitých věcí odlišných od pozemku je v poslední vlastní kapitole 6 rozebráno osvobození dodání těchto vybraných nemovitých věcí od DPH, kdy opětovně je důraz kladen na osvobození dodání stavby. U ostatních vybraných nemovitých věcí jsou uvedeny pouze odlišnosti od obecné úpravy osvobození dodání stavby od DPH.

1. 1.4 Současný stav poznání

S ohledem na rychle se měnící českou právní úpravu osvobození dodání nemovitých věcí od DPH bez nároku na odpočet považuji současný stav poznání v české odborné literatuře za neuspokojivý. K vlastnímu jádru bádání je sice k dispozici několik komentářů k zákonu o DPH, z nichž lze zejména co do odbornosti vyzdvihnout komentář autorského kolektivu Drábová, Holubová a Tomíček^26, avšak i k tomuto dílu lze mít výtky, a to názorově mnohdy jednostranný pohled na rozebíranou problematiku z pohledu daňového poradce hájícího zájem minimalizace daňových povinností daňových subjektů, který se tak v některých pasážích nesnaží o nalezení objektivního rozboru problematiky. Rovněž je z knižních materiálů k dispozici několik krátkých českých monografií dotýkajících se problematiky tématu této knihy, které však nepředstavují ucelený pohled na zvolenou problematiku.27 Naopak časopisecká literatura se často spokojuje pouze s deskriptivní nekritickým rozborem dotčených právních ustanovení, judikatury či příslušných informací orgánů veřejné moci.28 Rovněž v zahraniční literatuře se obtížně setkáme s monografií věnovanou zevrubné analýze osvobození dispozic s nemovitou věcí od DPH, výjimku tak dle mého názoru představuje zejména dílo A Guide to the European VAT Directives^29 nebo VAT Exemptions. Consequences and Design Alternatives^30. Na rozdíl od české literatury se však problematice osvobození od DPH obecně, ale i zvláštnímu zacházení s nemovitými věcmi z pohledu DPH, věnuje nepřeberné množství časopisecké literatury.31

Pro čerpání poznatků zachycených touto prací jsem vycházel především z positivní právní úpravy osvobození od DPH bez nároku na odpočet, příslušné judikatury Nejvyššího správního soudu ČR a Soudního dvora Evropské unie, dostupných monografií a časopiseckých článků, případně sborníků, a veřejných informací orgánů veřejné moci. Rovněž je třeba zmínit, že tato kniha navazuje na můj dosavadní výzkum týkající se obsahu pojmů užívaných unijním právem v oblasti DPH, jehož výsledkem byl článek ve spoluautorství s Kohajdou, na téma Pojem nemovitá věc (nejen) v soukromém právu, otištěný ve třetím čísle ročníku 2013 časopisu ACTA UNIVERSITATIS CAROLINAE IURIDICA, a práce na téma Dispozice s nemovitou věcí z hlediska DPH prezentovaná v rámci VIII. ročníku soutěže Studentské vědecké a odborné činnosti.

Při zpracování analyzovaných poznatků publikace vychází ze stavu práva a právního poznání k 31. 7. 2015.

1. 2 Pojetí osvobození plnění od DPH bez nároku na odpočet

Právní úprava daně je v tradici českého práva vystavěna prostřednictvím tzv. konstrukčních prvků daně, dělených na základní a vedlejší.32 Mezi vedlejší konstrukční prvky daně je právní vědou zařazován rovněž institut osvobození od daně, neboli institut označovaný i jako vynětí z daňové povinnosti.33 Mám-li tento institut vymezit, činím tak s odkazem na autory pražské učebnice finančního práva, podle nichž osobní: „[d]aňové osvobození znamená, že určitý poplatník je osvobozen od platební povinnosti. Dani zásadně podléhá, ale z důvodů stanovených zákonem je v daném případě osvobozen. Osvobození může být založeno i mezinárodní smlouvou. Osvobození může být také vázáno na předmět daně a přitom hovoříme o osvobození věcném“.34 Z teoretického hlediska dále můžeme hovořit o osvobozením časově neomezeném a časově omezeném, a to v závislosti na uplynutí určité doby času nebo do okamžiku nastání určité právní skutečnosti.35 Věcné osvobození tedy normuje právní skutečnost právním předpisem sice zahrnovanou do předmětu daně, ale z důvodů tímto předpisem předvídaných se nezahrnuje do základu daně.36

V případě právní úpravy DPH je však nutno pamatovat, že tato daň má dopadat na co nejširší sortiment zboží a služeb konzumovaných podnikatelským sektorem, ale i jednotlivci pro vlastní potřebu. 37 Osvobození určitého plnění od DPH tak bude představovat odchylku od obecné podstaty systému DPH vystavěného na neutralitě této daně sledující dosažení nedeformované hospodářské soutěže, spočívající v rovnoměrném daňovém zatížení obdobného plnění, kdy z hlediska neutrality DPH by pro výslednou cenu zdanitelného plnění pro konečného spotřebitele neměla mít vliv délka produkčního ani distribučního řetězce 38 , k čemuž slouží institut odpočtu. Daň z přidané hodnoty má rovněž představovat všeobecnou daň ze spotřeby uplatněnou na činnosti výroby a distribuce zboží a poskytování služeb 39 , kdy by tato daň neměla být ukládána na totožnou přidanou hodnotu poskytnutého plnění více než jednou. 40 Osvobozené plnění od DPH bude tedy takové plnění, které nepodléhá DPH a jako takové netvoří součást zdanitelného obratu 41 , neboť zákon o DPH výslovně stanovuje, že zdanitelné plnění je plnění, které mimo jiné není osvobozeno od DPH. 42

Zákon o DPH přitom rozeznává dvě kategorie věcných osvobození od DPH, a to plnění osvobozená bez nároku na odpočet daně^43 a plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně^44. Jejich společným znakem je skutečnost, že argumentum a rubrica ustanovení § 2 odst. 3 zákona o DPH jsou zahrnuta do předmětu této daně, ale již se neřadí do kategorie zdanitelných plnění. Dalším charakteristickým znakem těchto plnění je, že z jejich uskutečnění nevzniká osobě povinné k dani povinnost přiznat DPH na výstupu, ovšem odlišujícím faktorem mezi těmito dvěma druhy osvobození dodání plnění od DPH je skutečnost, zdali osoba povinná k dani může uplatnit odpočet DPH na vstupu.45

1. 2.1 Obecně k osvobození plnění od DPH bez nároku na odpočet

Typickým příkladem věcného osvobození je pak právě osvobození od DPH bez nároku na odpočet daně podle ustanovení § 51 a násl. zákona o DPH. Positivně-právní úpravu osvobození od DPH bez nároku na odpočet nalezneme v ustanovení § 51 zákona o DPH obsahujícího základní vymezení a taxativní seznam osvobozených plnění a zejména v ustanoveních následujících zákona o DPH, věnovaných již konkrétním druhům tohoto osvobození. V důsledku rozsáhlé harmonizace by tato česká právní úprava měla odpovídat požadavkům práva Evropské unie, konkrétně pak harmonizační směrnici o DPH. Co se týče institutu osvobození plnění od DPH bez nároku na odpočet, mohou pro jeho zavedení existovat rozličné důvody. Za nejvýznamnější důvody osvobození určitých plnění jsou však předními osobnostmi daňového práva považovány:46

- · obtížná spravovatelnost některých plnění, u nichž nelze zodpovědně stanovit výši základu daně;47

- · dotace některých plnění z veřejných rozpočtů;

- · veřejná prospěšnost některých plnění.

Z povahy DPH jako daně v zásadě neutrální ukládané na spotřebu v co nejširší míře by osvobození určitého plnění od DPH naopak nemělo sloužit k dosažení redistributivních cílů, přesto především v rozvojových zemích osvobození několika plnění nezbytných k uspokojení základních lidských potřeb od DPH, faute de mieux, nedistributivní funkci v rámci společnosti plní.48

Při detailnějším rozboru explanatory memorandum^49 ke směrnici o DPH je patrné, že tento dokument neobsahuje důvody pro přijetí konkrétních ustanovení (tedy pro osvobození právě určitých plnění od DPH bez nároku na odpočet), pouze v jednotlivých bodech odůvodňuje jednotlivé argumenty pro přijetí nové směrnice o DPH. Je tomu tak z důvodu, že cílem směrnice o DPH nebylo vytvořit nový systém DPH, ale toliko přestylizovat, aktualizovat a kodifikovat původní mnohokrát novelizovanou šestou směrnici.50 Z tohoto důvodu tak bude možné na směrnici o DPH aplikovat i závěry teleologického výkladu k ustanovením šesté směrnice, neboť většina těchto ustanovení byla směrnicí o DPH převzata, byť v přeformulovaném znění. V případech, kdy mlčí ve své judikatuře Soudní dvůr Evropské unie, považuji za vhodné tyto teleologické závěry utvářet zejména ve světle explanatory memorandum k šesté směrnici^51, neboť legislativní proces tvorby šesté směrnice doprovázel nedostatek doprovodných informací o účelech přijetí určitých druhů osvobození plnění od DPH v oficiálních dokumentech a zprávách k přijetí této směrnice^52, a proto tyto informace jako takové bude nutno dovodit teorií.

Podle explanatory memorandum k šesté směrnici je vytvoření směrnice o společném systému DPH dána potřebou zajistit rovné zacházení mezi jednotlivými členskými státy s ohledem na zajištění výběru vlastních zdrojů Společenství, a to sjednocením plnění považovaných za zdanitelná, kdy tato nezbytnost implikuje potřebu jednotnosti pravidel týkajících se aplikace osvobození od DPH. 53 Seznam zaváděných osvobození šestou směrnicí pak respektoval dvě základní pravidla. Prvním z nich bylo zavedení osvobození již existujících v jednotlivých členských státech, druhým byla pak potřeba zachovat co nejnižší počet osvobozených plnění, jak jen to bylo možné. Tato potřeba odráží pouze skutečnost, že DPH představuje všeobecné zdanění spotřeby, proto zavádění výjimek je proti obecnému smyslu této daně a jejich počet má být z tohoto důvodu co nejnižší, ale také touhu vyhnout se potížím, které osvobození s sebou přináší, a to především s ohledem na skutečnost, že osvobozené plnění bez nároku na odpočet uskutečněné v rámci části mezinárodní obchodní operace znemožňuje příjemci zdanitelného plnění odečíst si daň zaplacenou na vstupu. 54

Přestože jsou osvobozená plnění od DPH bez nároku na odpočet zaváděná z různých důvodů, lze je rozdělit podle jejich příčin zohlednění šestou směrnicí do dvou základních skupin:55

1. a) osvobození již existující ve většině členských států Společenství; jako příklad lze uvést poštovní služby, zdravotní a sociální služby, vzdělávací služby;

2. b) osvobození týkající se specifických oborů, jejichž osvobození je odůvodněno společnou obecnou politickou shodou všech členských států Společenství; mezi tyto obory patří například pojišťovnictví, poskytování úvěrů, obchodování s měnou, ale i pacht nebo nájem vybraných nemovitých věcí.

Správného obsahu konkrétního osvobození od DPH se však nelze dopátrat pouhým porovnáním jednotlivých jazykových verzí směrnice o DPH^56, nýbrž je vždy nutno konkrétní dotčené pravidlo interpretovat s důrazem na účel a systematiku pravidel, jejichž je součástí.57 Tudíž v zásadě nehraje roli, že některá jazyková znění směrnice o DPH se v jazykovém vyjádření téhož pravidla liší, neboť jak uvádí Soudní dvůr Evropské unie „každé ustanovení práva Společenství je třeba posuzovat v jeho celkové souvislosti a vykládat s ohledem na všechna ustanovení tohoto práva, jeho cíle a stav vývoje k datu, kdy má být dotčené ustanovení práva uplatněno“.58 V oblasti osvobození plnění od DPH jde Soudní dvůr Evropské unie ještě dál, kdy na základě své konstantní judikatury zdůrazňuje, že osvobození od DPH založené směrnicí o DPH nebo šestou směrnicí mají v unijním právu nezávislé významy na právu členských států Evropské unie, pročež musí být definovány pouze unijním právem^59, nezávisle na diskreci jednotlivých členských států Evropské unie.60 Tyto závěry Soudního dvora Evropské unie přitom vycházejí ze zavedeného principu nezávislosti unijních definic ustanovení unijního práva.61 Jelikož podstata osvobození plnění od DPH spočívá ve stanovení výjimky z obecného pravidla, že se DPH ukládá na veškerá plnění uskutečněná osobou povinnou k DPH, je nutno pojmy používané ke specifikování určitého osvobození od DPH definovat striktně.62 Není přitom obvyklé, aby právní řády členských států byly relevantní při interpretaci Směrnice o DPH^63, pročež k výkladu ustanovení obsahujících především nepříliš jasné definice je povolán Soudní dvůr Evropské unie^64, který však ne vždy tuto úlohu plní.

Členské státy Evropské unie jsou tedy povinny osvobodit od DPH konkrétní plnění za předpokladů stanovených k zajištění správné aplikace osvobození a prevence případných daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití práva.65

1. 2.2 Účel osvobození dodání určitých nemovitých věcí od DPH

Explanatory memorandum k šesté směrnici do skupiny osvobození týkajících se oborů, na jejichž osvobození panuje napříč členskými státy Evropské unie všeobecná politická shoda, řadí právě i osvobození dodání určitých nemovitých věcí od DPH, které je vyvoláno obecnou možností členských států Společenství stanovit jako osobu povinnou k dani každý subjekt, jež uskutečňuje dodání stavby a pozemku k ní přiléhajícího nebo stavebního pozemku, přičemž tento druh osvobození je možné označit jako typický^66 druh osvobozeného plnění bez nároku na odpočet DPH.67 Důvody pro tuto politickou shodu na tomto druhu osvobozeného plnění pak může představovat aplikace přímých transferových daní na tento druh dispozice s nemovitými věcmi^68, čímž se zabraňuje potenciálnímu dvojímu zdanění dispozice s nemovitou věcí^69 a nadměrnému daňovému zatížení.70

Záměrem tohoto osvobození je vyvarování se zdanění určitých dodávek, přestože by tyto dodávky byly uskutečněny osobou podléhající DPH. 71 Osvobození dodání určitých nemovitých věcí od daně z přidané hodnoty se má proto uplatnit v případě, „ kdy se daň nestala odpočitatelnou na základě transakce, při níž vlastník nabyl majetek“ 72 , a to buď z důvodu, že se jedná o majetek, na nějž obecně nespadá aplikace DPH, nebo se jedná o majetek nabytý za zaplacení DPH, ale bez příslušného práva na uplatnění odpočtu této daně 73 , a že se nejedná o dodání stavebního pozemku ve smyslu šesté směrnice. 74 Nemovité věci jsou přitom trvanlivé věci par excellence vyznačující se dlouhým ekonomickým životem 75 , v důsledku čehož by výsledné daňové zatížení při opakovaném převodu např. stavby osobou povinnou k dani osobě k dani nepovinné mohlo být až neproporcionální k samotné ceně stavby a být tak v rozporu s principem neutrality této daně ve srovnání s prodejem nové stavby. 76 Tyto důvody zůstávají platné i přes skutečnost, že navrhované znění osvobození dodání pozemku a stavby dle explanatory memorandum k šesté směrnici bylo později v rámci dohodovacího řízení v rámci legislativního procesu změněno. V rámci této legislativní úpravy osvobození dodání určitých nemovitých věcí od DPH bylo stanoveno, že se osvobození neaplikuje pouze na osoby povinné k dani, které již nemohou uplatnit odpočet na DPH 77 , nýbrž na dodání staveb a pozemků za podmínek stanovených článkem 14 odst. B písm. l) šesté směrnice kteroukoliv osobou povinnou k dani. Z pohledu směrnice o DPH se tedy nečiní rozdíl, zdali je nabyvatelem převáděné nemovité věci osoba povinná k DPH nebo nikoliv. Systém DPH uplatňovaný v rámci Evropské unie je tak výjimkou z obecných pravidel aplikovaných napříč právními úpravami obratových daní 78 , resp. prodejních daní 79 nebo daní ze zboží a služeb 80 , rozlišujícími mezi prostory k bydlení, jejichž dodání osvobozují, a ostatními prostory, jejichž dodání je zdanitelným plněním. 81

Jelikož důvodová zpráva k šesté směrnici je jedním z mála dokumentů, ne-li jediným, který se snaží vysvětlit účel osvobození dodání pozemku a stavby od DPH, jsou informace v tomto dokumentu obsažené o to více důležité a z dostupných materiálů pro účelový výklad tohoto osvobození jedny z mála relevantních, a to zejména právě ve světle chybějících informací o účelu jednotlivých plnění osvobozených od DPH v doprovodné dokumentaci k přijetí směrnice o DPH a šesté směrnice.82

Lze tedy shrnout, že účelem osvobození dodání pozemku od DPH bez nároku na odpočet daně zaváděného šestou směrnicí a směrnicí o DPH je zejména osvobodit od DPH veškeré dispozice s nestavebními pozemky, a to z důvodu, aby subjekty, jimž nepřísluší právo na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty na vstupu^83, nebyly zatěžovány navýšením kupní ceny o DPH. Z důvodu zjednodušení aplikace systému právní úpravy DPH se toto osvobození má uplatnit vždy, když budou stanoveny směrnicí o DPH předepsané podmínky, přestože by mohly vyvstat případy, kdy se bude jednat o dodání pozemku nebo stavby mezi osobami povinnými k dani, které mohou z této transakce uplatnit odpočet na DPH. Ve světle těchto skutečností lze pak spatřovat určitý záměr unijního legislativce podrobit této dani dispozice s určitým objektem v procesu jeho změny v čase, a to nejprve s pozemkem, od okamžiku jeho určení k zastavění, přes proces výstavby stavby na tomto pozemku, až po okamžik jeho zastavění stavbou, kdy v okamžiku zhotovení stavby dochází k přeměně objektu podrobeného DPH ze stavebního pozemku na stavbu na tomto pozemku umístěnou, kdy dispozice s touto stavbou bude téměř vždy, vzhledem k převážnému uplatňování superficiální zásady v členských státech Evropské unie, vázána na dispozici s pozemkem, na němž taková stavba stojí. Možnost členských států Evropské unie vázat osvobození dodání stavby a pozemku k ní přiléhajícího od DPH časovým testem nepřesahujícím 5 let od prvního obydlení stavby je tak pouze důsledkem úmyslu unijního legislátora podrobit DPH pouze novou výstavbu.

Z výše uvedeného tudíž vyplývá, že současný přístup právní úpravy DPH k zacházení s nemovitým majetkem je v rámci Evropské unie vystavěn na principu osvobození, tedy primárního osvobození dispozic s nemovitým majetkem vyjma nové výstavby, čímž se právní úprava DPH v Evropské unii značně liší od moderních přístupů uplatňovaných např. v Kanadě nebo Austrálii založených na zcela opačně uplatňovaném principu zdanění, tedy primárního veškerých dispozic s nemovitým majetkem vyjma dodání prostorů k bydlení.84

1. 2.3 Nemovitá věc a osvobození jejího dodání od DPH

S ohledem na skutečnost, že zákon o DPH vedle samotného pojmu nemovité věci používá pro účely osvobození od DPH pojmu „vybrané nemovité věci“ definovaného taxativním výčtem konkrétních typů věcí, které však opětovně zákon o DPH nikterak nedefinuje, je na recipienty této právní normy kladen požadavek nalezení správného výkladu těchto typů nemovitých věcí.85 Těmito vybranými nemovitými věcmi jsou pozemek, právo stavby, stavba, podzemní stavby se samostatným účelovým určením, inženýrské sítě a jednotky. Pro účely osvobození dodání vybraných nemovitých věcí od DPH je proto rozhodující vymezení jednotlivých typů nemovité věci zákonem označených jako vybrané nemovité věci, proto jejich obsahovému rozboru budou věnovány samostatné podkapitoly.

V této části bych však v krátkosti vymezil primární úpravu osvobození dodání vybraných nemovitých věcí směrnicí o DPH, která osvobození věnuje několik ustanovení. Dle dikce ustanovení čl. 135 odst. 1 směrnice o DPH jsou členské státy povinny osvobodit od DPH plnění obsažená v taxativním výčtu tohoto ustanovení. Ve vztahu k dodání nemovitých věcí jsou pak členské státy Evropské unie povinny osvobodit od DPH dodání budovy nebo její části a pozemku k ní přiléhajícího, kromě těch, které jsou uvedeny v čl. 12 odst. 1 písm. a) směrnice o DPH^86, a dodání nezastavěného pozemku, kromě stavebního pozemku ve smyslu čl. 12 odst. 1 písm. b) směrnice o DPH^87. Z tohoto ustanovení je tak zřejmé, že nemovité věci, jejichž dodání má být dle unijního práva osvobozeno od DPH, jsou tvořeny skupinou veškerých staveb a pozemků, které nejsou z osvobození vyloučeny.

Dle ustanovení čl. 135 odst. 1 písm. j) a k) a čl. 12 odst. 1 písm. a) a b) směrnice o DPH není osvobozeno dodání budovy nebo její části před jejím obydlením a pozemku k ní přiléhajícího^88 a dodání stavebního pozemku.89 K vymezení skupiny nemovitých věcí, které jsou od DPH osvobozeny je však nutno vyjít i z ustanovení čl. 371 směrnice o DPH, které umožňuje, aby členské státy, které k 1. lednu 1978 osvobozovaly od DPH plnění uvedené v části B přílohy C směrnice o DPH, mohou pokračovat v osvobození těchto plnění, avšak za podmínek platných k tomuto datu dle platné legislativy toho kterého členského státu.

Lze tedy shrnout, že od DPH jsou dle směrnice o DPH členské státy povinny osvobodit dodání:

1. a) veškerých staveb, které jsou buď dodávány po jejich prvním obydlení, splňují časový test uplynutí nejvýše pěti let ode dne jejich prvního dodání, nebo splňují časový test uplynutí nejvýše dvou let ode dne jejich prvního obydlení, v závislosti na kritériu, jež členský stát pro osvobození zvolil;

2. b) těch pozemků, které nejsou stavebními dle tuzemských právních předpisů členského státu, a zároveň nejsou pozemkem přiléhajícím ke stavbě, jejíž dodání není osvobozeno od DPH (ad a));90

3. c) jakékoliv nemovité věci, pokud členský stát k 1. lednu 1978 dodání takové nemovité věci od DPH osvobozoval, Česká republika však není případem takového členského státu, proto osvobození dodání nemovitých věcí od DPH podle čl. 371 směrnice o DPH nebude dále věnována pozornost.91

Z výše uvedeného tedy vyplývá, že i mezi členskými státy mohou panovat a skutečně panují v důsledku aplikace ustanovení čl. 371 směrnice o DPH značné rozličnosti v přístupu ke zdanění či osvobození dodání staveb nebo pozemku.92

1. 3 Pojem nemovitá věc

Pojem nemovitá věc je právní termínem prolínajícím se celým právním řádem^93, jehož výchozí generální definici nalezneme v občanském právu.94 Přestože pojem nemovitá věc používají i mnohé veřejnoprávní předpisy, ne zřídka se stává, že tento termín není těmito právními předpisy vymezen^95 a je proto nutno vyjít právě z definice občanského práva, případně modifikované soudní judikaturou.96 Takovýto právní stav se týká i českého zákona o DPH, neboť tento zákon pojem nemovitá věc nevymezuje, avšak pouze stanovuje, co se pro účely osvobození od DPH rozumí „dodáním vybrané nemovité věci“.97 V tomto ustanovení tak zákon o DPH taxativním výčtem vymezuje, na dodání jakých konkrétních typů nemovitých věcí lze osvobození od DPH bez nároku na odpočet aplikovat, tyto typy však opětovně zákon o DPH nikterak nevymezuje.

S ohledem na chybějící vymezení nemovité věci pro účely zákona o DPH, které bych s ohledem na zvláštnosti aplikace termínů užívaných právními předpisy v oblasti DPH považoval přinejmenším za zjednodušení pro správný výklad nemovité věci užívané zákonem o DPH^98, je nutno hledat vymezení nemovité věci a jejích jednotlivých typů s ohledem na zásadu vnitřní bezrozpornosti a konzistentnosti právního řádu jako celku.99 To ovšem neznamená, že automaticky v oblasti DPH můžeme aplikovat definici občanského práva, nýbrž je nezbytné zohlednit skutečnost, že veřejné právo je dle nové teorie subjektů ve vztahu k soukromému právu zvláštní právní úpravou^100, proto i v daňovém právu jako podoboru finančního práva, považovaného za samostatné odvětví veřejného práva^101, je nutno vzít v potaz primárně odlišnosti vymezení nemovité věci a jejích druhů stanovené jinými veřejnoprávními normami, zejména pak odlišnosti stanovené právní úpravou zákona č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí, a zákona č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu^102, ale hlavně právní úpravu práva unijního.

1. 3.1 Pojem nemovitá věc v soukromém právu

Jak již bylo uvedeno, definici nemovité věci soukromého práva nalezneme v ustanovení § 498 odst. 1 občanského zákoníku, podle kterého jsou nemovitou věcí pozemky a podzemní stavby se samostatným účelovým určením, jakož i věcná práva k nim, a práva, která za nemovité věci prohlásí zákon.103 Podle tohoto ustanovení je dále za nemovitou věc považována věc, u níž jiný právní předpis než občanský zákoník stanoví, že není součástí pozemku, přičemž takovou věc nelze přenést z místa na místo bez porušení podstaty této věci.104 Dle důvodové zprávy má tato definice představovat návrat k zásadě superficies solo cedit^105, která ztělesňuje pravidlo vertikální akcese stavby pozemkem, jakožto vztahu pozemku a stavby na tomto pozemku postavené^106 a rovněž představuje pravidlo, že jedinou původní nemovitou věcí je pouze pozemek a veškeré ostatní nemovité věci získávají status nemovité věci pouze skrze jejich vztah či zabudování do pozemku.107 Už však samostatné znění ustanovení § 498 odst. 1 občanského zákoníku ukazuje, že tato zásada odvozená ze zásad římského práva cuius est solum eius est usque ad caelum ad inferos^108 a quicquid plantatur solo, solo cedit^109 nebyla tímto ustanovením ve své čiré podobě převzata^110, když již občanský zákoník ve své základní definici nemovité věci stanovuje výjimky z tohoto pravidla.111 Tato skutečnost pouze značí, že tradiční pojetí zásady soperficies solo cedit neodpovídá technickému ani ekonomickému vývoji, a to například v otázce vícenásobného užívání totožného pozemku více osobami, jež je s ohledem na tento vývoj možné nýbrž i nepostradatelné.112

Lze tedy shrnout, že občanskoprávní definice nemovité věci tak spočívá v uvedení taxativního výčtu právních entit, které jsou považovány za nemovité věci.113 Civilistická odborná veřejnost tak na základě české občanskoprávní definice nemovité věci rozčleňuje nemovité věci na:114

1. a) nemovité věci ze své přirozenosti (pozemek);

2. b) nemovité věci, které mají tento status na základě jejich vztahu k určité jiné nemovité věci (věcná práva k pozemkům);

3. c) nemovité věci, které za nemovité prohlásí zákon (jednotka).

4. 3.2 Pojem nemovitá věc dle směrnice o DPH

Přestože tedy v českém právním řádu existuje explicitní definice nemovité věci, je nutno tuto definici podrobit posouzení jejího souladu s definicí nemovité věci danou unijním právem. Pro posouzení souladu tuzemské definice právního pojmu s právem Evropské unie je potřeba zkoumat dva parametry. Těmito parametry je jednak existence legální definice pojmu unijního práva a jednak existence výslovného odkazu positivního unijního práva na právní řád konkrétního členského státu ve věci této definice unijního pojmu.115 Jelikož však směrnice o DPH pojem nemovitá věc užívá poněkud heterogenním způsobem^116, přičemž jej nedefinuje^117 a ani neodkazuje ve věci definice nemovité věci na právní úpravu některého ze členských států EU, je nutno podle ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie význam a dosah nedefinovaného pojmu právem Evropské unie „určit v souladu s jejich obvyklým smyslem v běžném jazyce, s přihlédnutím ke kontextu, ve kterém jsou použity, a cílům, které sleduje právní úprava, jejíž součástí jsou“.118 Přestože se domnívám, že unijní judikatura Soudního dvora Evropské unie doposud důsledně obsah pojmu nemovitá věc nestanovila, mám za to, že v unijním právu definici nemovité věci přeci jenom lze vymezit.

Pakliže před Soudním dvorem Evropské unie vyvstane otázka, zdali konkrétní věc náleží pod pojem nemovité věci ve smyslu směrnice o DPH^119, Soudní dvůr EU vždy posuzuje konkrétní okolnosti případu a rozhodne, zdali posuzovaná věc spadá rovněž pod termín nemovité věci ve smyslu práva unijního.120 Definice nemovitých věcí lze však nalézt ve stanoviscích generálních advokátů, přičemž přinejmenším relevantnost těchto definic pro určení obsahu unijního pojmu nemovité věci vyplývá z nezřídka explicitně vyslovených souhlasů Soudního dvora Evropské unie s těmito stanovisky při subsumpci jednotlivých věcí pod unijní pojem nemovité věci.121 Jednou z těchto definic je i definice generální advokátky Kokott, podle které může být nemovitá věc definována jako „určitá část zemského povrchu včetně staveb s ní pevně spojených, ke které může být založeno vlastnictví a držba“.122 Na základě znění této definice by se mohlo na první pohled zdát, že nemovitou věcí jsou pouze pozemky jako části zemského povrchu, s tímto závěrem se neztotožňuji. Je třeba vnímat, že i šestá směrnice výslovně upravovala převod budovy nebo její části, přestože vždy ve vazbě s pozemkem, na kterém taková stavba stojí.123 Na tomto místě je rovněž třeba zdůraznit, že členské státy mohou dle čl. 15 odst. 2 písm. a) a b) směrnice o DPH stanovit, že za hmotný majetek se rovněž pokládají určitá práva k nemovité věci a věcná práva poskytující jejich držiteli užívací právo k nemovité věc, z čehož lze dovodit, že i určitá práva, zejména věcná, mohou být pro účely DPH věcmi. S ohledem na skutečnost, že napříč většinou členských států Evropské unie jako např. Belgie, Finsko, Francie, Německo, Irsko, Spojené Království Velké Británie, Nizozemsko, Itálie nebo Česká republika jsou přinejmenším určitá věcná práva k nemovitým věcem považována rovněž za nemovité věci^124, budou mít věcná práva, u nichž členský stát Evropské unie přikročí k aplikaci ustanovení čl. 15 odst. 2 směrnice o DPH, povahu nemovité věci pro účely DPH.

Na tomto místě je nutné zmínit dle mého názoru poměrně kontroverzní rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve věci Susanne Leichenich v Ansbert Peffekoven and Ingo Horeis, v němž tento soud došel k závěru, že za nemovitý majetek je možno v konkrétních okolnostech považovat i hausbót.125 Dle Soudního dvora Evropské unie nebylo možné posoudit hausbót jako nemovitý majetek izolovaně, nýbrž bylo nutné zkoumat jeho začlenění do stanoviště^126, z tohoto důvodu pak tento soud vycházel při posouzení subsumovatelnosti hausbótu pod pojem nemovitý majetek z následujících kumulativně posuzovaných skutečností:

- · předmětný hausbót byl upevněn na konkrétním místě po několik let, nebylo s ním hýbáno a byl znehybněn prostřednictvím lan, řetězů a kotev;127

- · hausbót byl využíván výhradně jako restaurace, kavárna a později i diskotéka;128

- · užívání hausbótu bylo nerozlučně spojeno s užívání přiléhajícího mola;129

- · hausbót měl vlastní telefonickou linku, inženýrské sítě a nádrž na odpadní vodu;130

- · nájemní smlouva byla nastavena způsobem, že uživatel měl v nájmu nejen hausbót a molo, nýbrž i přiléhající vodní plochu a břeh;131

- · výše nájemného se odvíjela od stanoviště hausbótu nacházejícího se v blízkosti velké aglomerace.132

Při tomto posouzení Soudní dvůr Evropské unie rovněž vyšel již ze své předešlé judikatury, podle které pro zacházení se stavbou spojenou s pozemkem jakožto nemovitou věcí „je příznačné, že tyto struktury nemohou být jednoduše demontovány nebo snadno přemístěny…, avšak není třeba, aby byly nerozlučně spojeny se zemí“.133 Po zhodnocení výše uvedených skutečnosti Soudní dvůr Evropské unie došel k závěru, že v tomto případě je nutno předmětný hausbót chápat jako nemovitý majetek, a jak blíže uvádím v části věnované problematice definice stavby pro účely DPH jako nemovitý majetek s povahou stavby. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie je tedy jasně zřejmé, že koncepce nemovité věci v harmonizované právní úpravě DPH se nevztahuje pouze na pozemky a budovy ve smyslu směrnice o DPH, přestože směrnice o DPH explicitně užívá pouze tyto dva typy nemovité věci.134

Z výše uvedeného je dle mého názoru proto možné rozdělit nemovité věci ve světle legislativy DPH na nemovité věci ex rerum natura, jako jsou např. pozemek, stavba, její část a ložisko vyhrazeného nerostu, a nemovité věci, které odvozují status nemovité věci od nemovité věci ex rerum natura. Ve světle těchto skutečností se domnívám, že nemovitou věc lze pro účely právní úpravy DPH vymezit jako: „Nemovitou věcí se rozumí část zemského povrchu včetně prostoru nad a pod touto částí zemského povrchu; stavba nebo její část; věcná práva k takové části zemského povrchu nebo stavbě či její části, pokud je členský stát EU považuje za nemovitou věc; a jiné věci, jež jsou ex rerum natura nemovitými“.

1. 4Osvobození dodání pozemku od DPH

Jak již bylo uvedeno výše, jednou z vybraných nemovitých věcí ve smyslu ustanovení § 56 odst. 1 zákona o DPH je pozemek. Vzhledem k chybějící definici pozemku zákonem o DPH je opětovně nutno tuto definici hledat v jiném úseku platného práva a dbát požadavků práva Evropské unie. Na rozdíl od pojmu nemovité věci však legální definici pojmu „pozemek“, neobsahují ani soukromoprávní předpisy, přesto lze v účinném positivním právu legální definici pojmu pozemek nalézt. Tímto případem je definice katastrálním zákonem, podle jehož ustanovení § 2 písm. a) se rozumí pozemkem část zemského povrchu oddělená od sousedních částí zemského povrchu taxativně uvedenými typy hranic^135, přičemž jednotlivé druhy hranic mají být odrazem rekodifikačních změn zavedené občanským zákoníkem.136Kvalitativně vymezený pozemek geometrickým a polohovým určením zobrazený v katastrální mapě a označený parcelním číslem je pak považován za parcelu.137Vymezení určitého pozemku jakožto parcely slouží dle zákonné dikce jen pro účely katastrálního zákona, avšak právní praxí orgánů finanční správy je vžito užívání této definice i pro účely daňové^138, se kterým se ztotožňují i někteří zástupci odborné veřejnosti.139Odpovídá však takovéto užívání pojmu pozemek požadavkům unijního práva a jaké jsou požadavky práva na aplikaci osvobození dodání pozemku od DPH?

1. 4.1Pojem pozemek dle katastrálního zákona a občanského zákoníku

Skutečnost, že občanské právo definičně vymezuje nemovitou věc, zatímco právní předpis katastrálního práva vymezuje termín pozemek, je již tradičním jevem českého práva.140 Jak již bylo uvedeno výše, aby se určitá část zemského povrchu stala pozemkem pro účely katastrálního zákona, musí být tato část od sousedních částí oddělena hranicí, např. vlastnickou nebo hranicí katastrálního území^141, je-li pak takto vymezený pozemek rovněž geometricky a polohově určen, zobrazen v katastrální mapě a označen parcelním číslem, stává se parcelou. Stav, kdyby veškeré pozemky nesly tyto kvalitativní ukazatele, je však stavem ideálním^142, o čemž svědčí i mnohá právní úprava.143

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Osvobození dodání vybraných nemovitých věcí od daně z přidané hodnoty.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.